賬面價(jià)值和公允價(jià)值
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賬面價(jià)值和公允價(jià)值范文第1篇
新準(zhǔn)則存在有不足之處，分述如下：
一、債務(wù)重組的定義及方式
舊準(zhǔn)則中將債務(wù)重組定義為“債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或法院的裁決同意債務(wù)人修改債務(wù)條件的事項(xiàng)。”因此，任何修改某項(xiàng)債務(wù)條款均是在債務(wù)重組準(zhǔn)則的范圍之內(nèi)。《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第12號――債務(wù)重組》將債務(wù)重組定義為“在債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或者法院的裁定做出讓步的事項(xiàng)。”從該定義可以看出，只有債權(quán)人做出讓步的事項(xiàng)才屬于債務(wù)重組的范疇。債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難是因債務(wù)人出現(xiàn)資金周轉(zhuǎn)困難、經(jīng)營陷入困境或者其他方面的原因等，導(dǎo)致其無法或者沒有能力按原頂條件償還債務(wù)的情況。債權(quán)人做出讓步是債權(quán)人同意發(fā)生財(cái)務(wù)困難的債務(wù)人現(xiàn)在或者將來以低于重組債務(wù)賬面價(jià)值的金額或者價(jià)值償還債務(wù)。因此，筆者認(rèn)為新準(zhǔn)則突出強(qiáng)調(diào)了債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的前提和債權(quán)人做出讓步，使企業(yè)間的債務(wù)重組行為更加具有實(shí)質(zhì)性。新準(zhǔn)則比舊準(zhǔn)則的范圍更小，隨之重組的方式也有所改變，債務(wù)重組的方式也由舊準(zhǔn)則的5種變?yōu)樾聹?zhǔn)則的4種方式，包括：1.以資產(chǎn)清償債務(wù)；2.將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本；3.修改其他債務(wù)條件，如減少債務(wù)本金、減少債務(wù)利息等，不包括上述1和2兩種方式；4.以上三種方式的組合等。
二、債務(wù)重組的會計(jì)處理
舊準(zhǔn)則規(guī)定債務(wù)人清償債務(wù)按換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值或清償債務(wù)的資本的賬面價(jià)值計(jì)算；修改其他債務(wù)條件的，如果債務(wù)人重組債務(wù)的賬面價(jià)值大于將來應(yīng)付金額，債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值減記至將來應(yīng)付金額；如果重組債務(wù)的賬面價(jià)值等于或小于將來應(yīng)付金額，債務(wù)人不作賬務(wù)處理。債權(quán)人按重組債權(quán)的賬面金額作為受讓的資產(chǎn)或資本的入賬價(jià)值。僅在債權(quán)人涉及受讓多項(xiàng)非現(xiàn)金資產(chǎn)、股權(quán)時(shí)，使用公允價(jià)值對重組債權(quán)的賬面價(jià)值進(jìn)行分配，以確認(rèn)各項(xiàng)非現(xiàn)金資產(chǎn)、股權(quán)的入賬價(jià)值。
新準(zhǔn)則規(guī)定，債務(wù)人以資產(chǎn)清償債務(wù)按換出資產(chǎn)的公允價(jià)值計(jì)量；將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)按股份的公允價(jià)值清償。債權(quán)人接受資產(chǎn)償債的，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)按受讓資產(chǎn)的公允價(jià)值入賬；將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的，債權(quán)人將享有股份的公允價(jià)值確認(rèn)為對債務(wù)人的投資。
新準(zhǔn)則與舊準(zhǔn)則相比較，新準(zhǔn)則中按公允價(jià)值計(jì)量債務(wù)人或債權(quán)人在債務(wù)重組中所換出或收到的資產(chǎn)或資本。
（二）損益的確認(rèn)
舊準(zhǔn)則規(guī)定債務(wù)人將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與支付的現(xiàn)金的差額、重組債務(wù)的賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)資產(chǎn)的賬面價(jià)值之間的差額以及重組債務(wù)的賬面價(jià)值與債權(quán)人享有的股份份額之間的差額直接計(jì)入所有者權(quán)益中的資本公積；以修改其他債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組的，如果債務(wù)人重組債務(wù)的賬面價(jià)值大于將來應(yīng)付金額，債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的帳面價(jià)值減記至將來應(yīng)付金額，減記的金額直接計(jì)入所有者權(quán)益中的資本公積，而不確認(rèn)債務(wù)重組收益。債權(quán)人不確認(rèn)債務(wù)重組損失。
新準(zhǔn)則規(guī)定，債務(wù)人以現(xiàn)金清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與實(shí)際支付現(xiàn)金之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益；以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益；轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益；將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將債權(quán)人放棄債權(quán)而享有股份的面值總額確認(rèn)為股本，股份的公允價(jià)值總額與股本之間的差額確認(rèn)為資本公積。重組債務(wù)的賬面價(jià)值與股份的公允價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益；修改其他債務(wù)條件的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將修改其他債務(wù)條件后債務(wù)的公允價(jià)值作為重組后債務(wù)的入賬價(jià)值。重組債務(wù)的賬面價(jià)值與重組后債務(wù)的入賬價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。
新準(zhǔn)則中債權(quán)人將債務(wù)重組的賬面價(jià)值與接受的資產(chǎn)、資本合伙重組后債務(wù)公允價(jià)值之間的差額確認(rèn)為債務(wù)重組損失，計(jì)入當(dāng)期損益。對于修改其他條件的，如果涉及了或有應(yīng)收金額的，債權(quán)人不應(yīng)將或有應(yīng)收金額包括在將來應(yīng)收金額中確認(rèn)重組損失，或有應(yīng)收金額實(shí)際發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。
三、新準(zhǔn)則中存在的問題及建議
（一）存在的問題
1.資產(chǎn)計(jì)量的不真實(shí)
新準(zhǔn)則中債務(wù)計(jì)量的基礎(chǔ)由原有的賬面價(jià)值改為公允價(jià)值計(jì)量。而我國目前的市場機(jī)制還不是很規(guī)范，法律還不是很健全，資本市場還不是很完善，存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、投資企業(yè)對被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長期股權(quán)投資等非現(xiàn)金資產(chǎn)缺少相對活躍的市場和公允的市價(jià)。因此，如果這部分資產(chǎn)仍然按公允價(jià)值計(jì)量，則會造成計(jì)量的不客觀性和真實(shí)性。此外，對不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)、存在關(guān)聯(lián)方交易的債務(wù)重組，如果采用公允價(jià)值計(jì)量，也將容易導(dǎo)致資產(chǎn)計(jì)量的不真實(shí)，導(dǎo)致資產(chǎn)的虛增。
2.利潤操縱
新準(zhǔn)則改變了過去的一刀切，由原來的不確認(rèn)債務(wù)重組損益，債務(wù)人將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與支付現(xiàn)金的差額、重組債務(wù)的賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)資產(chǎn)的賬面價(jià)值之間的差額以及重組債務(wù)的賬面價(jià)值與債權(quán)人享有的股份份額之間的差額直接計(jì)入所有者權(quán)益中的資本公積，變?yōu)閭鶆?wù)人要確認(rèn)債務(wù)重組的收益，而債權(quán)人要確認(rèn)債務(wù)重組的損失。這樣，對那些無力清償債務(wù)的上市公司而言，一旦債務(wù)被全部或者部分赦免，則可能大大提高其每股收益。而通過評估等方式，企業(yè)還可以人為調(diào)高所轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值，公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額可計(jì)入當(dāng)期損益。新準(zhǔn)則將為企業(yè)操縱利潤、粉飾業(yè)績提供可能。
3.沒有考慮資金的時(shí)間價(jià)值
新準(zhǔn)則規(guī)定“在修改其他債務(wù)條件方式下進(jìn)行的債務(wù)重組，債務(wù)人應(yīng)將修改債務(wù)其他債務(wù)條件后債務(wù)的公允價(jià)值作為重組債務(wù)的入賬價(jià)值。”修改債務(wù)條件往往會修改債務(wù)償還期限，如將償還期限延長一年、三年、五年，十年等。而資金是具有時(shí)間價(jià)值的，在不同的時(shí)間，資金的價(jià)值是不同的。由于資金都具有時(shí)間價(jià)值，就可能會出現(xiàn)重組債權(quán)的賬面價(jià)值小于未來應(yīng)收金額，卻大于未來應(yīng)收金額現(xiàn)值的情況，也就是說，債權(quán)人實(shí)際上是作出了讓步的，發(fā)生了讓步損失，由于忽略了資金的時(shí)間價(jià)值而不認(rèn)為是屬于債務(wù)重組。因此在確認(rèn)重組后的債務(wù)的價(jià)值采用公允價(jià)值而不是采用現(xiàn)值，將把實(shí)質(zhì)上屬于債務(wù)重組范圍的排除在外，使債務(wù)重組的損益確認(rèn)不真實(shí)。例如，上市A公司欠丙企業(yè)貨款230000元，到期時(shí)A公司因資金周轉(zhuǎn)出現(xiàn)困難無法還款，經(jīng)協(xié)商，丙企業(yè)同意將債務(wù)金額減記至200000元，并延期兩年，年利率為當(dāng)時(shí)市場利率的9%，到期一次還本付息。則A公司在修改債務(wù)條件后未來應(yīng)付金額為200000×（1+9%×2）=236000元，大于重組前債務(wù)的賬面價(jià)值。而考慮資金的時(shí)間價(jià)值后，A公司未來應(yīng)付金額的現(xiàn)值為236000×1/（1+9%）2=198636.47元，小于重組前的賬面價(jià)值230000元，則債務(wù)人實(shí)際上獲得了230000-198636.47=31363.53元的債務(wù)重組收益，而債權(quán)人乙企業(yè)實(shí)際上發(fā)生了230000-198636.47=31363.53元的債務(wù)重組損失。
（二）建議
1.公允價(jià)值和賬面價(jià)值計(jì)量并存
根據(jù)謹(jǐn)慎性原則對于那些缺少相對活躍的市場和公允市價(jià)的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的債務(wù)重組，則按賬面價(jià)值計(jì)量，不確認(rèn)債務(wù)重組損益。對于那些存在活躍市場、公允價(jià)值能可靠取得的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的交易則采用公允價(jià)值計(jì)量，重組債務(wù)的賬面價(jià)值和公允價(jià)值之間的差額確認(rèn)為債務(wù)重組損益。
賬面價(jià)值和公允價(jià)值范文第2篇
關(guān)鍵詞 債務(wù)重組準(zhǔn)則 公允價(jià)值 賬面價(jià)值
中圖分類號：F275
文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A
自我國進(jìn)入經(jīng)濟(jì)體制轉(zhuǎn)軌時(shí)期以來，很多企業(yè)由于受歷史包袱的拖累和自身制度改革的滯后，難以適應(yīng)整個(gè)體制環(huán)境從計(jì)劃走向市場的巨大變遷，逐步陷入重重困難，難以償還到期債務(wù)，債務(wù)糾紛屢見不鮮。債務(wù)問題成為困擾我國企業(yè)，特別是國有企業(yè)的大問題。債務(wù)重組是指在債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成協(xié)議或者法院的裁定做出讓步的事項(xiàng)。而由于新準(zhǔn)則的執(zhí)行，也必然給企業(yè)利潤和財(cái)務(wù)報(bào)告披露帶來較大的影響。
一、對債務(wù)人企業(yè)的影響
由于新準(zhǔn)則與舊準(zhǔn)則最大的差異是采用公允價(jià)值計(jì)量，將債務(wù)重組利得計(jì)入當(dāng)期損益(而舊準(zhǔn)則計(jì)入資本公積)。新準(zhǔn)則也將提高大股東上市公司注入優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)的熱情，在公司出現(xiàn)或面臨虧損的情況下，上市公司的控股股東出于維持業(yè)績或保住“殼資源”的考慮，很可能會考慮向上市公司注入優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)，上市公司如以注入的優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)去進(jìn)行債務(wù)重組不僅能獲得債務(wù)重組利得，而且還能擴(kuò)大資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益。從某種程度上講，新準(zhǔn)則有關(guān)確認(rèn)重組收益的做法客觀上增加了上市公司調(diào)節(jié)盈余的手段。以非現(xiàn)金資產(chǎn)償債時(shí)，因轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間的差額還將產(chǎn)生資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益(而舊準(zhǔn)則按轉(zhuǎn)出資產(chǎn)的賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)成本，不產(chǎn)生資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益)，計(jì)入利潤表。因此，對債務(wù)人而言，新準(zhǔn)則帶來的影響是相當(dāng)有利的。
二、 對債權(quán)人企業(yè)的影響
執(zhí)行新準(zhǔn)則后，債權(quán)人收到存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期股權(quán)投資等抵債資產(chǎn)均以公允價(jià)值入賬，同時(shí)將其與重組債權(quán)的賬面價(jià)值之差確認(rèn)為債務(wù)重組損失：而舊準(zhǔn)則是按重組債權(quán)的賬面價(jià)值作為受讓資產(chǎn)的入賬價(jià)值，當(dāng)時(shí)不確認(rèn)損失，只是在資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量時(shí)。通過計(jì)提減值準(zhǔn)備的方式來反映抵債資產(chǎn)的實(shí)際可變現(xiàn)價(jià)值。這樣，執(zhí)行新準(zhǔn)則后，在資產(chǎn)重組日就不會虛增資產(chǎn)，雖然總體上對會計(jì)年度的利潤總額影響并不明顯，但利潤的構(gòu)成卻發(fā)生了變化。
舉例：
2006年1月1日，甲公司銷售一批材料給乙公司，含稅價(jià)117000元，年底乙公司發(fā)生財(cái)務(wù)困難無法按合同規(guī)定償還債務(wù)，經(jīng)雙方協(xié)議甲公司同意以一批存貨抵償應(yīng)收賬款，該批存貨賬面價(jià)值70000元，公允價(jià)值80000元，適用稅率為17%。乙公司為轉(zhuǎn)讓的材料計(jì)提了存貨跌價(jià)準(zhǔn)備10000元，甲公司對相關(guān)債權(quán)提取10000元壞賬準(zhǔn)備。假定不考慮其他相關(guān)稅費(fèi)。雙方在新舊準(zhǔn)則下的債務(wù)重組會計(jì)處理比較如下表1：
表1
1、債權(quán)人甲公司：在新準(zhǔn)則下，將所按受存貨以公允價(jià)值80000元入賬，將將重組債權(quán)的賬面價(jià)值與存貨的公允價(jià)值及可抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額之和的差額13400元確認(rèn)為債務(wù)重組損失計(jì)入“營業(yè)外支出”，而舊準(zhǔn)則是以重組債權(quán)的賬面價(jià)值93400元作為接受非現(xiàn)金資產(chǎn)的入賬價(jià)值，不確認(rèn)債務(wù)重組損失。
2、債務(wù)人乙公司：在新準(zhǔn)則下，將非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額10000元確認(rèn)為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益，同時(shí)應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值及相關(guān)稅費(fèi)之和的差額33400元確認(rèn)為利得計(jì)入“營業(yè)外收入”，而舊準(zhǔn)則并不確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益只將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與非現(xiàn)金資產(chǎn)的賬面價(jià)值及相關(guān)稅費(fèi)之和的差額43400元計(jì)入“資本公積”。
3、 以現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)方式的納稅調(diào)整。
新會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，債務(wù)人以資產(chǎn)清償債務(wù)的債務(wù)重組收益和轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)收益直接確認(rèn)為當(dāng)期損益，不再計(jì)入“資本公積”賬戶；在以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)時(shí)，將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)出資產(chǎn)的公允價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)之間的差額為重組收益，以轉(zhuǎn)出資產(chǎn)的公允價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)之間的差額為重組收益，以轉(zhuǎn)出資產(chǎn)的公允價(jià)值代替了該資產(chǎn)的賬面價(jià)值。變動(dòng)后，以資產(chǎn)清償債務(wù)方式下的會計(jì)處理和稅務(wù)處理一致，企業(yè)不需要進(jìn)行所得稅納稅調(diào)整。
4、以債務(wù)轉(zhuǎn)為資本清償債務(wù)方式的納稅調(diào)整。
《企業(yè)債務(wù)重組業(yè)務(wù)所得稅處理辦法》規(guī)定，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組的賬面價(jià)值與債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有的股權(quán)的公允價(jià)值的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組所得，計(jì)入當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額；債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將享有的股權(quán)的公允價(jià)值確認(rèn)為該項(xiàng)投資的計(jì)稅成本。
新會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與債權(quán)人因放棄債務(wù)而享有的股權(quán)的公允價(jià)值之間的差額作為重組收益計(jì)入當(dāng)期損益；債權(quán)人應(yīng)將享有的股份公允價(jià)值確認(rèn)為對債務(wù)人的投資，重組債權(quán)的賬面余額與股份的公允價(jià)值之間的差額確認(rèn)為重組損失，計(jì)入當(dāng)期損益。重組收益計(jì)入當(dāng)期損益和公允價(jià)值的運(yùn)用消除了舊準(zhǔn)則中會計(jì)與稅務(wù)處理不一致的地方，債務(wù)重組時(shí)雙方不需要再進(jìn)行納稅調(diào)整。
5、修改其他債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組的納稅調(diào)整。
《企業(yè)債務(wù)重組業(yè)務(wù)所得稅處理辦法》規(guī)定，以修改其他條件進(jìn)行債務(wù)重組的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的計(jì)稅成本減記至將來應(yīng)付的金額，減記的金額確認(rèn)為當(dāng)期的債務(wù)重組所得；債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將債權(quán)的計(jì)稅成本減記至將來應(yīng)收金額，減記的金額確認(rèn)為當(dāng)期的債務(wù)重組損失。
新會計(jì)準(zhǔn)則最大的變動(dòng)就是現(xiàn)值的計(jì)算和損益的確認(rèn)，即規(guī)定公允價(jià)值的確定方式為市場參考價(jià)格或是現(xiàn)金流貼現(xiàn)價(jià)值。由于以修改其他債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組的沒有市場價(jià)值可以參考，因此，采用折現(xiàn)的辦法來確定公允價(jià)值。根據(jù)新準(zhǔn)則第12號的規(guī)定：債務(wù)人根據(jù)將來應(yīng)付金額的現(xiàn)值與重組債務(wù)賬面價(jià)值的差額，作為重組收益，確認(rèn)為當(dāng)期損益。如果涉及了或有支出，應(yīng)將其包括在將來應(yīng)付金額予以折現(xiàn)，確定債務(wù)重組收益。實(shí)際發(fā)生時(shí)沖減重組后債務(wù)的賬面價(jià)值，如未發(fā)生則作為結(jié)算債務(wù)當(dāng)期的債務(wù)重組收益，計(jì)入當(dāng)期損益。債權(quán)人應(yīng)當(dāng)根據(jù)債務(wù)重組債權(quán)的賬面價(jià)值與將來應(yīng)收金額的現(xiàn)值之間的差額，作為債務(wù)重組損失，計(jì)入當(dāng)期損益，涉及的或有收入不須計(jì)入重組后債權(quán)的賬面價(jià)值。顯然，這一方式下會計(jì)和稅法處理存在差異，重組時(shí)雙方要進(jìn)行納稅調(diào)整。
通過分析可以看出，新準(zhǔn)則在債務(wù)重組的定義、方式、債權(quán)人和債務(wù)人的會計(jì)處理等方面都有較大的變化。新的債務(wù)重組準(zhǔn)則的業(yè)務(wù)范圍大大縮小了，相關(guān)的會計(jì)處理也更加簡潔明了。另一方面，新債務(wù)重組準(zhǔn)則對企業(yè)的影響，分別從恢復(fù)公允價(jià)值計(jì)量屬性對企業(yè)的影響、對企業(yè)利潤和財(cái)務(wù)報(bào)告披露帶來的影響以及對納稅調(diào)整的影響進(jìn)行了分析。此外，新準(zhǔn)則不僅使得“債務(wù)重組收益”的產(chǎn)生成為可能，而且還可導(dǎo)致“資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益”的實(shí)現(xiàn)。如果沒有一個(gè)相對完善的關(guān)于公允價(jià)值的確認(rèn)與計(jì)量的規(guī)范與監(jiān)督機(jī)制，那些希望利用債務(wù)重組業(yè)務(wù)進(jìn)行盈余管理的企業(yè)又將有了“新的利潤增長點(diǎn)”。
參考文獻(xiàn)：
[1]陸海鷹.執(zhí)行新債務(wù)重組對企業(yè)的影響.浙江金融,2006,10.
[2]張國華.新會計(jì)準(zhǔn)則對企業(yè)的影響.集團(tuán)經(jīng)濟(jì)研究,2006,11.
[3]施天明.新舊債務(wù)重組準(zhǔn)則之比較.經(jīng)濟(jì)師,2007,1.
賬面價(jià)值和公允價(jià)值范文第3篇
內(nèi)容摘要：可供出售金融資產(chǎn)以公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，當(dāng)可供出售金融資產(chǎn)是債權(quán)工具時(shí)，要按照攤余成本和實(shí)際利率確認(rèn)投資收益，因此又涉及到攤余成本的確定，導(dǎo)致可供出售金融資產(chǎn)的核算比較復(fù)雜。本文通過對企業(yè)取得的債權(quán)工具作為可供出售金融資產(chǎn)，在其核算中涉及到的初始入賬價(jià)值、攤余成本、賬面價(jià)值、公允價(jià)值及“可供出售金融資產(chǎn)—成本”等相關(guān)內(nèi)容的解析，以期更好地把握可供出售金融資產(chǎn)的核算。
關(guān)鍵詞：可供出售金融資產(chǎn) 攤余成本 公允價(jià)值 賬面價(jià)值
可供出售金融資產(chǎn)的含義
根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則22號—金融工具確認(rèn)和計(jì)量》第十八條規(guī)定，可供出售金融資產(chǎn)通常是指初始確認(rèn)時(shí)即被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)，以及企業(yè)沒有劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)、持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)的金融資產(chǎn)。可供出售金融資產(chǎn)應(yīng)按取得該金融資產(chǎn)的公允價(jià)值和相關(guān)交易費(fèi)用之和作為初始確認(rèn)金額。《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則-應(yīng)用指南（2006）》規(guī)定，在“附錄即會計(jì)科目和主要賬務(wù)處理”中，如果企業(yè)購買的債券作為可供出售金融資產(chǎn)，會計(jì)處理規(guī)定如下：企業(yè)取得可供出售金融資產(chǎn)為債券投資的，應(yīng)當(dāng)按債券的面值，借記本科目（成本），按支付的價(jià)款中包含的已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息，借記“應(yīng)收利息”科目，按實(shí)際支付的價(jià)款，貸記“銀行存款”等，按差額，借記或貸記本科目（利息調(diào)整）。
攤余成本、公允價(jià)值、賬面價(jià)值的含義及關(guān)系
（一）攤余成本
按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22號—金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的規(guī)定，金融資產(chǎn)的攤余成本，是指該金融資產(chǎn)初始確認(rèn)金額經(jīng)下列調(diào)整后的結(jié)果：一是扣除已償還的本金；二是加上或減去采用實(shí)際利率法將該初始確認(rèn)金額與到期日金額之間的差額進(jìn)行攤銷形成的累計(jì)攤銷額；三是扣除已發(fā)生的減值損失。具體計(jì)算過程如圖1所示。
（二）公允價(jià)值
公允價(jià)值指的是在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~。其最大的特征就是來自于公平交易的市場，是參與市場交易的理智雙方充分考慮了市場的信息后所達(dá)成的共識，這種達(dá)成共識（一致）的市場交易價(jià)格即為允公價(jià)值。
（三）賬面價(jià)值
資產(chǎn)的賬面價(jià)值，是企業(yè)按照相關(guān)會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行核算后在資產(chǎn)負(fù)債表中列示的金額，對于計(jì)提了減值準(zhǔn)備的各項(xiàng)資產(chǎn)，其賬面價(jià)值就是其賬面余額減去計(jì)提的減值準(zhǔn)備后的余額。可供出售金融資產(chǎn)是以公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的，按照公允價(jià)值調(diào)整可供出售金融資產(chǎn)后，其賬面價(jià)值等于公允價(jià)值。
（四）攤余成本、公允價(jià)值、賬面價(jià)值之間的關(guān)系分析
可供出售金融資產(chǎn)按取得該金融資產(chǎn)的公允價(jià)值和相關(guān)交易費(fèi)用之和作為初始確認(rèn)金額，該初始確認(rèn)金額即是取得該金融資產(chǎn)時(shí)的賬面價(jià)值，同時(shí)也是該資產(chǎn)的攤余成本。即初始確認(rèn)時(shí)可供出售金融資產(chǎn)賬面價(jià)值等于攤余成本。企業(yè)取得債券后，意味著獲得了合約規(guī)定的兩項(xiàng)收款權(quán)利：一是債券到期時(shí)按債券面值收取款項(xiàng)的權(quán)利；二是基于票面利率分期或到期一次收取利息的權(quán)利。因此單獨(dú)反映債券的面值是非常有必要的，會計(jì)核算中通過“可供出售金融資產(chǎn)—成本”進(jìn)行核算，而初始確認(rèn)金額不一定等于債券面值，因此還要通過“可供出售金融資產(chǎn)—利息調(diào)整”和“可供出售金融資產(chǎn)—成本”共同來體現(xiàn)可供出售金融資產(chǎn)的初始確認(rèn)金額。可供出售金融資產(chǎn)按公允價(jià)值計(jì)量，期末時(shí)要將可供出售金融資產(chǎn)調(diào)整為公允價(jià)值，即無論該資產(chǎn)的公允價(jià)值是上漲還是下跌，都需依據(jù)資產(chǎn)的公允價(jià)值來調(diào)整其賬面價(jià)值。但是在確定債券攤余成本時(shí)，從攤余成本的含義中可知攤余成本不考慮暫時(shí)性的公允價(jià)值變動(dòng)，因此期末可供出售金融資產(chǎn)攤余成本和賬面價(jià)值不一致。有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備。可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值時(shí)，貸方應(yīng)該計(jì)入“可供出售金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng)”科目；同時(shí)，原直接計(jì)入所有者權(quán)益的因公允價(jià)值暫時(shí)性下降形成的累計(jì)損失，也應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益。因攤余成本的含義中要扣除已發(fā)生的減值損失，因此確認(rèn)減值損失的可供出售金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值和攤余成本應(yīng)該一致。
案例分析
2010年1月1日，甲公司從證券市場上購入乙公司于2010年1月1日發(fā)行的5年期債券，作為可供出售金融資產(chǎn)進(jìn)行核算，債券面值為3000萬元，票面年利率為5%，實(shí)際利率為4%，每年年末支付上年度的利息，到期日一次歸還本金和最后一次利息。實(shí)際支付價(jià)款為3133.8萬元。2010年12月31日，該債券的公允價(jià)值為3100萬元。2011年12月31日，該債券的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值為3060萬元并將繼續(xù)下降。2012年12月31日，該債券的公允價(jià)值回升至3040萬元。2013年2月4日，甲公司將該債券全部售出，收到款項(xiàng)3010萬元存入銀行。
案例中2010年1月1日，可供出售金融資產(chǎn)的初始確認(rèn)金額是實(shí)際支付的款項(xiàng)3133.8萬元，此金額既是可供出售金融資產(chǎn)的初始賬面價(jià)值又是期初攤余成本，但在進(jìn)行會計(jì)核算時(shí)，“可供出售金融資產(chǎn)—成本”科目的金額是3000萬元，實(shí)際支付款項(xiàng)和面值的差額通過“可供出售金融資產(chǎn)—利息調(diào)整”進(jìn)行核算，此科目的金額為133.8萬元。用T型賬戶反映賬面價(jià)值和攤余成本如圖2所示。從T型賬戶可以看到，取得可供出售金融資產(chǎn)時(shí)其賬面價(jià)值和攤余成本是相同的，明細(xì)構(gòu)成是成本3000萬元，利息調(diào)整133.8萬元。
2010年1月1日的賬務(wù)處理為：
借：可供出售金融資產(chǎn)—成本 3000
可供出售金融資產(chǎn)—利息調(diào)整 133.8
貸：銀行存款 3133.8
案例中，2010年12月31日是債券約定的收取利息的日期，同時(shí)按照實(shí)際利率法確認(rèn)投資收益，因可供出售金融資產(chǎn)是以公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的，2010年12月31日同時(shí)還應(yīng)該確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)。可供出售債權(quán)工具的公允價(jià)值變動(dòng)是債權(quán)工具與上期末的公允價(jià)值的差額調(diào)整該期間攤余成本變動(dòng)額后的差額。因?yàn)樵谑杖∑泵胬⒌耐瑫r(shí)確認(rèn)投資收益并進(jìn)行利息調(diào)整的攤銷，會引起攤余成本的變動(dòng)，因此應(yīng)先確認(rèn)投資收益，然后確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)。
2010年12月31日的賬務(wù)處理為：
借：銀行存款 150
貸：投資收益 125.35
可供出售金融資產(chǎn)—利息調(diào)整 24.65
按照實(shí)際利率法確認(rèn)投資收益后，賬面價(jià)值和攤余成本變化如圖3所示。
從圖3可以看出，在確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)之前，可供出售金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值等于攤余成本金額為3109.15萬元。可供出售金融資產(chǎn)期末應(yīng)該確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)，2010年12月31日公允價(jià)值為3100萬元，與考慮攤余成本變動(dòng)后的賬面價(jià)值進(jìn)行比較，確認(rèn)公允價(jià)值下降9.15萬元。確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)后，可供出售金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值為3100萬元等于公允價(jià)值，攤余成本不考慮公允價(jià)值變動(dòng)，攤余成本為3109.15萬元，此攤余成本是確認(rèn)2011年投資收益的期初攤余成本。
確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)的會計(jì)分錄為：
借：資本公積-其他資本公積 9.15
貸：可供出售金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng) 9.15
2011年12月31日，債券出現(xiàn)嚴(yán)重的持續(xù)性的下降，應(yīng)該確認(rèn)資產(chǎn)減值損失。在確認(rèn)減值損失之前首先應(yīng)采用實(shí)際利率法確認(rèn)投資收益，2011年12月31日應(yīng)確認(rèn)的投資收益=期初攤余成本×實(shí)際利率=3109.15×4%=124.37（萬元），本文不考慮2010年末的公允價(jià)值暫時(shí)性變動(dòng)。
賬務(wù)處理為：
借：銀行存款 150
貸：投資收益 124.37
可供出售金融資產(chǎn)—利息調(diào)整 25.63
因?yàn)榇_認(rèn)投資收益的會計(jì)分錄中，可供出售金融資產(chǎn)的攤余成本攤銷了25.63萬元，此時(shí)，可供出售金融資產(chǎn)賬面價(jià)值=3100-25.63=3074.37（萬元），公允價(jià)值為3060萬元，由于預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量會持續(xù)下降，所以公允價(jià)值變動(dòng)=3074.37-3060=14.37（萬元），并將原計(jì)入資本公積的累計(jì)損失轉(zhuǎn)出，因此確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失金額為23.52萬元。
賬務(wù)處理為：
借：資產(chǎn)減值損失 23.52
貸：可供出售金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng)
14.37
資本公積—其他資本公積 9.15
確認(rèn)減值損失后可供出售金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值等于公允價(jià)值3060萬元，攤余成本不考慮暫時(shí)性的公允變動(dòng)，但在攤余成本的含義中要扣除已確認(rèn)的減值損失，在確認(rèn)減值損失之前，攤余成本=3109.15-25.63=3083.52萬元，2011年末確認(rèn)資產(chǎn)減值損失金額為23.52萬元，因此攤余成本=3083.52-23.52=3060萬元。
2011年12月31日可供出售金融資產(chǎn)攤余成本、賬面價(jià)值和公允價(jià)值是相同的即都是3060萬元，3060萬元的攤余成本是確認(rèn)2012年投資收益的期初攤余成本。
2012年12月31日在確認(rèn)資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回之前首先應(yīng)按照實(shí)際利率法確認(rèn)投資收益， 2011年12月31日應(yīng)確認(rèn)的投資收益=期初攤余成本×實(shí)際利率=3060×4%=122.4（萬元）
賬務(wù)處理為：
借：銀行存款
150
貸：投資收益
122.4
可供出售金融資產(chǎn)—利息調(diào)整 27.6
對于已確認(rèn)減值損失的可供出售債權(quán)工具，在隨后的會計(jì)期間公允價(jià)值已上升且客觀上與原減值損失確認(rèn)后發(fā)生的事項(xiàng)有關(guān)的，原確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回，計(jì)入當(dāng)期損益。確認(rèn)資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回之前，賬面價(jià)值和攤余成本=3060-27.6=
3032.4萬元，所以公允價(jià)值變動(dòng)=3040-3032.4=7.6（萬元），應(yīng)轉(zhuǎn)回的資產(chǎn)減值損失為7.6萬元，轉(zhuǎn)回減值損失之后賬面價(jià)值為3040萬元。減值損失轉(zhuǎn)回影響攤余成本，減值損失轉(zhuǎn)回之后的攤余成本也為3040萬元〔3133.8-24.65-25.63-27.6-（23.52-7.6）〕。
賬務(wù)處理為：
借：可供出售金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng) 7.6
貸：資產(chǎn)減值損失 7.6
2013年2月4日出售該可供出售金融資產(chǎn)時(shí)，該資產(chǎn)的賬面價(jià)值應(yīng)為3040萬元，是通過“可供出售金融資產(chǎn)—成本”的借方3000萬元，“可供出售金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng)”的貸方15.92萬元（9.15+14.37-7.6），“可供出售金融資產(chǎn)-利息調(diào)整”借方55.92萬元（133.8-24.65-25.63-27.6）共同反映的。出售所得價(jià)款與出售的可供出售金融資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額作為投資收益處理，與出售的可供出售金融資產(chǎn)相關(guān)的直接計(jì)入資本公積的利得或損失，應(yīng)一并轉(zhuǎn)出計(jì)入投資收益。
2013年2月4日出售的賬務(wù)處理為：
借：銀行存款 3010
可供出售金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng) 15.92
投資收益 30
貸：可供出售金融資產(chǎn)—成本 3000
可供出售金融資產(chǎn)—利息調(diào)整 55.92
案例中2010年12月31日確認(rèn)的資本公積9.15萬元已經(jīng)在2011年12月31日確認(rèn)資產(chǎn)減值時(shí)計(jì)入了資產(chǎn)減值損失，因此出售時(shí)無余額，所以無需處理。
參考文獻(xiàn)：
賬面價(jià)值和公允價(jià)值范文第4篇
關(guān)鍵詞：非貨幣性資產(chǎn)交換；存貨；對外交換價(jià)值
《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》是在原會計(jì)準(zhǔn)則《非貨幣易》的基礎(chǔ)上修訂而成的。其最大的變化是引入了商業(yè)實(shí)質(zhì)的概念，并且在符合規(guī)定條件的情況下可以以公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)量換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值。由于存貨的計(jì)量比較特殊，對于一般納稅人來說，存貨的公允價(jià)值是不包含增值稅的，而存貨對外交換其實(shí)際價(jià)值又是包含增值稅的，由此，則產(chǎn)生了一系列計(jì)量和會計(jì)處理上的誤區(qū)。
一、以公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)量的會計(jì)處理
非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且換入或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值為基礎(chǔ)來計(jì)量換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值。一般情況下，換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值為：
換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值=換出資產(chǎn)的公允價(jià)值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)+（-）支付（收到）的補(bǔ)價(jià)
如有確鑿證據(jù)，表明換入資產(chǎn)的公允價(jià)值比換出資產(chǎn)的公允價(jià)值更可靠。上述公式應(yīng)采用換入資產(chǎn)的公允價(jià)值來計(jì)量。但涉及存貨時(shí)，由于存貨附帶增值稅的特殊性，其計(jì)量和會計(jì)處理又有著特殊性。
（一）單項(xiàng)資產(chǎn)交換涉及存貨的會計(jì)處理
如非貨幣性資產(chǎn)交換涉及存貨的，應(yīng)注意兩個(gè)問題：一是換出存貨的對外交換價(jià)值應(yīng)是公允價(jià)值（本文所指存貨的公允價(jià)值均不含增值稅）加上應(yīng)交的增值稅銷項(xiàng)稅額，企業(yè)應(yīng)以其存貨的對外交換價(jià)值與對方的資產(chǎn)進(jìn)行交換，從而決定是否支付補(bǔ)價(jià)，應(yīng)支付多少補(bǔ)價(jià)，而不是單純以換出存貨的公允價(jià)值和對方資產(chǎn)的公允價(jià)值來決定補(bǔ)價(jià)的多少，否則會造成存貨價(jià)值低估；二是換入存貨的入賬價(jià)值應(yīng)在上述基礎(chǔ)上扣除單獨(dú)入賬的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，公式為：
換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值=換出資產(chǎn)的公允價(jià)值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)+（-）支付（收到）的補(bǔ)價(jià)-單獨(dú)入賬的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額
例：A公司以其庫存商品與B公司的固定資產(chǎn)相交換，該商品成本80萬元，公允價(jià)值100萬元，稅率17%，計(jì)稅價(jià)格等于公允價(jià)值。假如固定資產(chǎn)的原始價(jià)值為150萬元，已提折舊50萬元，公允價(jià)值為110萬元，A公司另發(fā)生0.1萬元的相關(guān)費(fèi)用。A公司換入的固定資產(chǎn)作為固定資產(chǎn)管理，B公司換入的商品作為原材料管理。A、B公司均為增值稅一般納稅人。
分析：由于上述交換屬于不同類型的資產(chǎn)相交換，交換后對換入企業(yè)的特定價(jià)值顯著不同，因此該交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。A公司換出資產(chǎn)為存貨，該資產(chǎn)的對外交換價(jià)值為100萬元加上增值稅銷項(xiàng)稅額17萬元，共計(jì)117萬元。而B公司換出資產(chǎn)的公允價(jià)值為110萬元，因此B公司應(yīng)支付給A公司7萬元的補(bǔ)價(jià)。
A公司的賬務(wù)處理如下：
換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值=換出資產(chǎn)的公允價(jià)值100+應(yīng)支付的相關(guān)稅金和費(fèi)用17.1-收到的補(bǔ)價(jià)7=110.1（萬元）
借：固定資產(chǎn)1101000
銀行存款70000
貸：主營業(yè)務(wù)收入1000000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）170000
銀行存款1000
借：主營業(yè)務(wù)成本800000
貸：庫存商品800000
B公司的賬務(wù)處理如下：
換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值=換出資產(chǎn)的公允價(jià)值110+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)0+支付的補(bǔ)價(jià)7-單獨(dú)入賬的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額17=100（萬元）
借：固定資產(chǎn)清理1000000
累計(jì)折舊500000
貸：固定資產(chǎn)1500000
借：原材料1000000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）170000
貸：固定資產(chǎn)清理1000000
營業(yè)外收入100000
銀行存款70000
（二）多項(xiàng)資產(chǎn)交換涉及存貨的會計(jì)處理
涉及多項(xiàng)資產(chǎn)交換時(shí)，也應(yīng)注意上述的補(bǔ)價(jià)確定方法以及換入存貨的增值稅問題。應(yīng)先確定換入資產(chǎn)入賬價(jià)值總額，再將該金額按換入資產(chǎn)的公允價(jià)值或原賬面價(jià)值比例進(jìn)行分?jǐn)偅源_定各項(xiàng)換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值。
換入資產(chǎn)入賬價(jià)值總額=換出資產(chǎn)的公允價(jià)值總額+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)+（-）支付（收到）的補(bǔ)價(jià)-單獨(dú)入賬的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額
如換出資產(chǎn)的公允價(jià)值無法可靠確定，應(yīng)按換入資產(chǎn)的公允價(jià)值總額為基礎(chǔ)計(jì)量。
各項(xiàng)換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值=換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值總額×該資產(chǎn)的公允價(jià)值÷?lián)Q入資產(chǎn)公允價(jià)值總額
如果換入資產(chǎn)的公允價(jià)值無法可靠確定，應(yīng)按換入各項(xiàng)資產(chǎn)的原賬面價(jià)值占賬面價(jià)值總額的比例進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>
例：甲公司和乙公司均為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為17%。2007年7月，甲公司以廠房、設(shè)備和庫存商品交換乙公司的辦公樓、小汽車和大汽車。各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值和公允價(jià)值如下（萬元）：
由于甲公司的換出資產(chǎn)中包含有存貨，其對外交換價(jià)值為1509.5萬元，乙公司資產(chǎn)的對外交換價(jià)值為1350萬元，因此乙公司支付給甲公司159.5萬元的補(bǔ)價(jià)，甲公司收到的資產(chǎn)全部做固定資產(chǎn)管理，乙公司收到的庫存商品作存貨管理，其余做固定資產(chǎn)管理。（假定不考慮增值稅以外的其他稅金）。
1.判斷是否屬于非貨幣資產(chǎn)交換：
159.5/1450=11%<25%
屬于非貨幣性資產(chǎn)交換
2.甲公司：
（1）換出資產(chǎn)公允價(jià)值總額=1450（萬元）
換入資產(chǎn)公允價(jià)值總額=1350（萬元）
（2）換入資產(chǎn)入帳價(jià)值總額=換出資產(chǎn)公允價(jià)值總額-收到的補(bǔ)價(jià)+應(yīng)支付的稅金=1450-159.5+59.5=1350（萬元）
（3）確定換入各項(xiàng)資產(chǎn)入賬價(jià)值：
辦公樓：1350×1100÷1350=1100（萬元）
小汽車：1350×100÷1350=100（萬元）
大汽車：1350×150÷1350=150（萬元）
（4）賬務(wù)處理
借：固定資產(chǎn)清理13200000
累計(jì)折舊7800000
貸：固定資產(chǎn)21000000
借:固定資產(chǎn)——辦公樓11000000
——小汽車1000000
——大汽車1500000
銀行存款1595000
營業(yè)外支出2200000
貸：固定資產(chǎn)清理13200000
主營業(yè)務(wù)收入3500000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）595000
借：主營業(yè)務(wù)成本3000000
貸：庫存商品3000000
3.乙公司：
（1）換出資產(chǎn)公允價(jià)值總額=1350（萬元）
換入資產(chǎn)公允價(jià)值總額=1450（萬元）
（2）換入資產(chǎn)入帳價(jià)值總額
=換出資產(chǎn)公允價(jià)值＋支付的補(bǔ)價(jià)－進(jìn)項(xiàng)稅額
=1350＋159.5－59.5=1450（萬元）
（3）確定換入各項(xiàng)資產(chǎn)入賬價(jià)值：
廠房：1450×1000÷1450=1000（萬元）
設(shè)備：1450×100÷1450=100（萬元）
商品：1450×350÷1450=350（萬元）
（4）賬務(wù)處理
借：固定資產(chǎn)清理12300000
累計(jì)折舊13700000
貸：固定資產(chǎn)26000000
借：固定資產(chǎn)——廠房10000000
——設(shè)備1000000
原材料3500000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）595000
貸：固定資產(chǎn)清理12300000
銀行存款1595000
營業(yè)外收入1200000
從上例中可以看出，如果非貨幣性資產(chǎn)交換過程中沒有發(fā)生相關(guān)費(fèi)用，那么各項(xiàng)資產(chǎn)的入賬價(jià)值即為該項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值，因此在實(shí)務(wù)操作中，只需要將發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用按照換入資產(chǎn)的公允價(jià)值（或原賬面價(jià)值）比例進(jìn)行分?jǐn)偅謩e計(jì)入各項(xiàng)資產(chǎn)的入賬價(jià)值即可。
二、以賬面價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)量的會計(jì)處理
當(dāng)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，或換入、換出資產(chǎn)的公允價(jià)值均不能可靠計(jì)量時(shí)，不能采用公允價(jià)值計(jì)量換入資產(chǎn)的入
賬價(jià)值，應(yīng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)量換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值。
換入資產(chǎn)入賬價(jià)值=換出資產(chǎn)賬面價(jià)值+（-）支付（收到）的補(bǔ)價(jià)+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)-單獨(dú)入賬的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額
由于不采用公允價(jià)值，因此換出資產(chǎn)按賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)，不涉及損益核算，增值稅按視同銷售處理。
例：A公司以一輛小汽車和庫存商品換取B公司一輛小型中巴和庫存原材料，A公司小汽車的賬面價(jià)值為30萬元，庫存商品賬面價(jià)值為8萬元，計(jì)稅價(jià)格為10萬元，B公司小型中巴賬面價(jià)值為20萬元，庫存原材料賬面價(jià)值16萬元，計(jì)稅價(jià)格20萬元，假定交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，B公司支付給A公司補(bǔ)價(jià)2萬元（增值稅稅率為17％）
（一）A公司的賬務(wù)處理如下：
1.換入資產(chǎn)賬面價(jià)值＝360000
換出資產(chǎn)賬面價(jià)值＝380000
2.換入資產(chǎn)總成本＝換出資產(chǎn)賬面價(jià)值－收到的補(bǔ)價(jià)＋支付的稅費(fèi)－單獨(dú)入賬的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額＝38－2＋1.7－3.4＝34.3（萬元）
3.各項(xiàng)資產(chǎn)入賬價(jià)值：
中巴：34.3×20÷36＝19.06（萬元）
材料：34.3×16÷36＝15.24（萬元）
借：固定資產(chǎn)——小型中巴190600
原材料152400
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）34000
銀行存款20000
貸：固定資產(chǎn)清理300000
庫存商品80000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）17000
（二）B公司的賬務(wù)處理如下：
1.換入資產(chǎn)賬面價(jià)值＝38萬
換出資產(chǎn)賬面價(jià)值＝36萬
2.換入資產(chǎn)總成本＝換出資產(chǎn)賬面價(jià)＋支付的補(bǔ)價(jià)＋支付的稅費(fèi)－單獨(dú)入賬的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額＝36＋2＋3.4－1.7＝39.7（萬元）
3.各項(xiàng)資產(chǎn)入賬價(jià)值：
小汽車：39.7×30÷38＝31.34（萬元）
商品：39.7×8÷38＝8.36（萬元）
借：固定資產(chǎn)——小汽車313400
庫存商品83600
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）17000
貸：固定資產(chǎn)清理200000
庫存商品160000
賬面價(jià)值和公允價(jià)值范文第5篇
根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第21號――租賃》第18條的規(guī)定，在租賃期開始日，出租人應(yīng)當(dāng)將租賃開始日最低租賃收款額與初始直接費(fèi)用之和作為長期應(yīng)收款的入賬價(jià)值，同時(shí)記錄未擔(dān)保余值；將最低租賃收款額、初始直接費(fèi)用及未擔(dān)保余值之和與其現(xiàn)值之和的差額確認(rèn)為未實(shí)現(xiàn)融資收益。用公式表示為：
未實(shí)現(xiàn)融資收益＝(最低租賃收款額＋初始直接費(fèi)用＋未擔(dān)保余值)－(最低租賃收款額的現(xiàn)值＋初始直接費(fèi)用的現(xiàn)值＋未擔(dān)保余值的現(xiàn)值)
由于初始直接費(fèi)用是在租賃談判和簽訂租賃協(xié)議的過程中發(fā)生的，其現(xiàn)值等于發(fā)生額，因此上面的公式可以變形為：
未實(shí)現(xiàn)融資收益＝(最低租賃收款額＋未擔(dān)保余值)－(最低租賃收款額的現(xiàn)值＋未擔(dān)保余值的現(xiàn)值) (公式1)
另一方面，根據(jù)應(yīng)用指南的規(guī)定：租賃開始日。出租人應(yīng)按最低租賃收款額與初始直接費(fèi)用之和借記“長期應(yīng)收款”，按未擔(dān)保余值，借記“未擔(dān)保余值”，按融資租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值，貸記“融資租賃資產(chǎn)”，按融資租賃資產(chǎn)的公允價(jià)與賬面價(jià)值的差額，借記“營業(yè)外支出”或貸記“營業(yè)外收入”，按發(fā)生的初始直接費(fèi)用，貸記“銀行存款”等，差額貸記“未實(shí)現(xiàn)融資收益”。相關(guān)會計(jì)分錄為：
借：長期應(yīng)收款
未擔(dān)保余值
貸：融資租賃資產(chǎn)
銀行存款
未實(shí)現(xiàn)融資收益
根據(jù)“有借必有貸，借貸必相等”可以得出以下公式：
未實(shí)現(xiàn)融資收益＝(最低租賃收款額＋初始直接費(fèi)用＋未擔(dān)保余值－(租賃資產(chǎn)公允價(jià)值＋初始直接費(fèi)用)＝(最低租賃收款額＋未擔(dān)保余值)－租賃資產(chǎn)公允價(jià)值
(公式2)
對比公式1，發(fā)現(xiàn)兩個(gè)公式減號后面的表述有差異。由于出租人在租賃開始日對租賃分類時(shí)要計(jì)算租賃內(nèi)含利率，這個(gè)利率會使等式“最低租賃收款額的現(xiàn)值＋未擔(dān)保余值的現(xiàn)值=租賃資產(chǎn)公允價(jià)值＋初始直接費(fèi)用”成立，將其代入公式l得：
未實(shí)現(xiàn)融資收益＝(最低租賃收款額＋未擔(dān)保余值)－(租賃資產(chǎn)公允價(jià)值＋初始直接費(fèi)用)
(公式3)
對比公式2和公式3，可看出兩個(gè)公式是矛盾的，相差一項(xiàng)初始直接費(fèi)用。比較準(zhǔn)則中的表述和指南中的分錄，筆者認(rèn)為指南中的表述即公式2是正確的，否則按照準(zhǔn)則先計(jì)算出未實(shí)現(xiàn)融資收益再編制會計(jì)分錄會導(dǎo)致借貸不平衡的嚴(yán)重錯(cuò)誤，因此建議將未實(shí)現(xiàn)融資收益的差額確定為：最低租賃收款額、未擔(dān)保余值之和與租賃資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差額。
二、融資租賃資產(chǎn)轉(zhuǎn)出處理的分析及改進(jìn)
新準(zhǔn)則中沒有直接對融資租賃資產(chǎn)的轉(zhuǎn)出做出規(guī)定，而應(yīng)用指南中多次提到：在租賃開始日，出租人應(yīng)按融資租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值，貸記“融資租賃資產(chǎn)”，按融資租賃資產(chǎn)的公允價(jià)與賬面價(jià)值的差額，借記“營業(yè)外支出”或貸記“營業(yè)外收入”。筆者認(rèn)為，按照融資租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值貸記“融資租賃資產(chǎn)”并不合理，而應(yīng)該按照賬面價(jià)值進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)。
[例1]某租賃公司將一臺大型設(shè)備以融資租賃方式租賃給B企業(yè)。雙方簽訂的合同約定，該設(shè)備租賃期4年，每年租金100萬，該設(shè)備租賃期屆滿時(shí)的公允價(jià)值為50萬，B企業(yè)擔(dān)保20萬，B企業(yè)的母公司擔(dān)保20萬，擔(dān)保公司擔(dān)保5萬，租賃公司發(fā)生初始費(fèi)用10萬，租賃開始日租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值300萬元，賬面價(jià)值為320萬。
本例中最低租賃收款額為445萬元[(100×4＋20＋20)＋51]；未擔(dān)保余值為5萬元(50－20－20－5)；租賃資產(chǎn)公允價(jià)與賬面價(jià)值之差為－20萬元(300－320)，即應(yīng)確認(rèn)為損失。
根據(jù)應(yīng)用指南，該租賃公司在租賃開始日會計(jì)分錄為：
借：長期應(yīng)收款 4550000
未擔(dān)保余值
50000
營業(yè)外支出
200000
貸：融資租賃資產(chǎn)
3000000
銀行存款
100000
未實(shí)現(xiàn)融資收益
1700000
[例2]將上例中的賬面價(jià)值改為270萬元，其他資料不變，則租賃公司的賬務(wù)處理變成：
借：長期應(yīng)收款 4550000
未擔(dān)保余值
50000
貸：融資租賃資產(chǎn)
3000000
銀行存款
1001300
未實(shí)現(xiàn)融資收益
1200000
營業(yè)外收入
300000
通過舉例可以發(fā)現(xiàn)，指南中按照公允價(jià)值轉(zhuǎn)出融資租賃資產(chǎn)存在以下問題：第一，融資租賃資產(chǎn)在租出以后會有余額(例1的余額為20萬元(320－300)，例2的余額則為-30萬元(270－300))，既然資產(chǎn)已經(jīng)租出，出租人相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬也已經(jīng)轉(zhuǎn)移給承租人，在自己的賬面上卻還留有余額，顯然是不合理的，例2出現(xiàn)了資產(chǎn)貸方余額更顯得不合理。第二，比較兩個(gè)例題，發(fā)現(xiàn)未實(shí)現(xiàn)融資收益會隨著融資租賃資產(chǎn)賬面價(jià)值的變動(dòng)而有所不同。融資租賃中未實(shí)現(xiàn)融資收益相當(dāng)于出租人向承租人提供貸款收取的利息，在金額上主要受最低租賃收款額、未擔(dān)保余值和資產(chǎn)的公允價(jià)值影響，而不應(yīng)取決于賬面價(jià)值的高低。在以后的會計(jì)期間，隨著每期租金的收回，出租人將未實(shí)現(xiàn)融資收益分配記入租賃收入，而租賃收入與資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益(融資租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值之差)是兩種不同性質(zhì)的損益，從這一角度考慮也不應(yīng)把賬面價(jià)值對損益的影響記入未實(shí)現(xiàn)融資收益。
若按照賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)“融資租賃金融資產(chǎn)”，對例1的處理為：
借：長期應(yīng)收款 4550000
未擔(dān)保余值
50000
營業(yè)外支出
200000
貸：融資租賃資產(chǎn)
3200000
銀行存款
100000
未實(shí)現(xiàn)融資收益
1500000
對例2的處理為：
借：長期應(yīng)收款 4550000
未擔(dān)保余值
50000
貸：融資租賃資產(chǎn)
2700000
銀行存款
100000
未實(shí)現(xiàn)融資收益
1500000
營業(yè)外收入
300000
這樣的處理，不管賬面價(jià)值如何變化，資產(chǎn)租出后賬面價(jià)值都結(jié)為零，未實(shí)現(xiàn)融資收益的金額也保持不變，始終等于最低租賃收款額、未擔(dān)保余值之和與租賃資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差額。
三、融資租賃中出租人初始直接費(fèi)用的分析及改進(jìn)
- 賬面價(jià)值和公允價(jià)值
- 賬面價(jià)值