企業會計制度實施細則

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企業會計制度實施細則范文第1篇

[關鍵詞] 稅收 收入 會計 確認 比較

一、“收入”的概念及范圍界定

（一）稅收中的“收入”概念及范圍界定

根據現行增值稅、消費稅、營業稅、土地增值稅和企業所得稅暫行條例及其實施細則，“收入”是指增加企業經濟利益的全部流入。根據《企業所得稅法》第六條規定，企業以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入，為收入總額。包括：銷售貨物收入，提供勞務收入，轉讓財產收入，股息、紅利等權益性投資收益，利息收入，租金收入，特許權使用費收入，接受捐贈收入，其他收入。第七條規定，收入總額中的下列收入為不征稅收入：財政撥款，依法收取并納入財政管理的行政事業性收費、政府性基金，國務院規定的其他不征稅收入。第二十六條規定，企業的下列收入為免稅收入：國債利息收入，符合條件的居民企業之間的股息、紅利收入，在中國境內設立機構、場所的非居民企業從居民企業取得與該機構、場所有實際聯系的股息、紅利收入，符合條件的非營利公益組織的收入。

（二）會計“收入”的概念及范圍界定

根據會計準則規定，收入，是指企業在日常活動中形成的、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經濟利益的總流入。收入準則所涉及的收入，包括銷售商品收入、提供勞務收入和讓渡資產使用權收入。企業代第三方收取的款項，應當作為負債處理，不應當確認為收入。長期股權投資、建造合同、租賃、原保險合同、再保險合同等形成的收入，適用其他相關會計準則。

二、“收入”確認的比較

（一）商品

《收入》準則規定，商品銷售收入的確認應同時具備以下4個條件：（1）企業已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方。（2）企業既沒有保留通常所有權相聯系的繼續管理權，也沒有對已售出的商品實施控制。（3）與交易相關的經濟利益能夠流入企業。（4）相關的收入和成本能夠可靠地計量。上述4個條件缺一不可。

稅種條例及細則規定，商品銷售收入在符合以下4個條件之一時即予以確認：（1）收訖銷貨款。（2）產品已經出發，取得索取銷貨款的權利。（3）發票已經開出，提貨單已交給買方。（4）采用預收款方式轉讓土地使用權或銷售不動產的，收到預收款。

（二）提供勞務

《收入》準則規定，勞務收入應分別下列情況進行確認：（1）在同一會計年度內開始并完成的勞務應在勞務完成時確認收入。(2)如勞務的開始和完成分屬不同的會計年度，且在資產負債表中能對該項勞務交易的結果做出可靠估計的 ，應按完工百分比法確認收入。（3）如在資產負債表中不能對該項勞務交易的結果做出可靠估計的，應按已經發生并預計能夠補償的勞務成本金額確認收入。（4）如預計已經發生的勞務成本不能得到補償，則不應確認收入。

稅法上對勞務的確認，不同的稅種有不同的規定。增值稅暫行條例規定，納稅人銷售應稅勞務，為提供勞務合同收訖銷售額或取得索取憑據的當天。企業所得稅暫行條例實施細則規定，納稅人提供的各種勞務，持續時間超過1年的可以按完工進度或完成的工作量（即完工百分比法）確定收入的實現。

（三）他人使用本企業資產

是指他人使用本企業的貨幣資金和無形資產（如商標權、專利權、專營權、軟件、版權等），因而形成的企業的利息收入和使用費收入。

《收入》準則規定，利息和使用費收入應在以下條件均能滿足時分別予以確定：（1）與交易相關的經濟利益能夠流入企業；（2）所流入的金額能夠可靠地計量。

營業稅、企業所得稅暫行條例及其實施細則規定，利息和使用費收入應在收訖款項或取得索取款項的權力時予以確認。

（四）建造合同

《建造合同》準則規定，建造合同收入應分別下列情況進行確認：（1）在1個會計年度內完成的建造合同，應在完成時確認合同收入。（2）在2個或2個以上會計年度完成的建造合同，若建造合同的結果能夠可靠地估計，應根據完工百分比法在資產負債表日確認合同收入。（3）因合同變更而增加的收入，應在同時具備下列兩個條件時予以確認：客戶能夠認可因變更而增加的收入，收入能夠可靠地計量。（4）因索賠而形成的收入，應在同時具備下列兩個條件時予以確認：根據談判情況，預計對方能夠同意這項索賠。對方同意接受的金額能夠可靠地計量。（5）因獎勵而形成的收入，應在同時具備下列兩個條件時予以確認：根據目前合同完成情況，足以判斷工程進度和工程質量能夠達到或超過既定的標準。獎勵金額能夠可靠地計量。

稅收上對建造合同收入的確認，因建造合同對象的不同和稅種的不同而有不同的規定：（1）如建造合同對象為增值稅征收范圍的貨物，則建造合同收入使用增值稅，其確認條件與商品銷售收入的確認條件相同。（2）如建造合同對象為不動產，即建造合同屬建筑安裝勞務，建造合同收入適用營業稅，其確認按營業稅暫行條例第九條規定執行。（3）在計算應納稅得額時，不管建造合同對象如何，建造合同收入的確認一律按企業所得稅暫行條例實施細則第五十四條規定執行。

（五）非貨幣易

《非貨幣易》準則規定：（1）對于同類非貨幣性資產交換，不確認營業收入和投資收益，只確認因換出資產發生減值（即公允價值小于賬面價值）或增值（即公允價值大于賬面價值）而產生的損益，并按換出資產的不同性質確定其歸屬。（2）對于不同類非貨幣性資產交換，在換出資產所有權發生轉移時，確認營業收入或投資收益。

在稅收上，不區分同類與不同類非貨幣性資產交換。稅種條例及細則規定，在換出資產所有權發生轉移時，確認營業收入或投資收益。

（六）視同銷售

增值稅和消費稅暫行條例規定：納稅人發生視同銷售行為，于貨物移送使用的當天確認視同銷售收入。

營業稅暫行條例規定：（1）單位或個人自建建筑物后銷售的，于收訖營業額或取得索取營業額憑據時確認視同銷售收入。（2）轉讓不動產優先產權或永久使用權或單位將不動產無償贈與他人的，于不動產所有權或使用權轉移的當天確認視同銷售收入。

企業所得稅暫行條例實施細則規定的視同銷售行為，于資產負債表確認視同銷售收入。

三、結論

1、《企業會計制度》對收入確認時間的規定涵蓋面遠大于稅法的相關規定

《企業會計制度》對收入確認時間的規定是以權責發生制為基礎的，并以抽象的主管判斷規定較多，可涵蓋幾乎所有類型的收入；而我國稅法對收入確認時間的規定是以收付實現制與權責發生制相結合為基礎的，并以客觀依據為主，分別列舉各項收入確認時間，較少主管判斷方面的規定，這與稅法的可操作性要求是分不開的，但正是由于如此，如稅法的修訂不及時的話，隨著經濟發展所出現的一些新型收入將由于沒有相應的規定而出現稅收漏洞，如在網絡經濟中電子商務的收入就難以通過現有的稅法規定對其進行征收管理。對此，稅法的立法機關就必須針對稅法未能涵蓋的新情況、新問題，及時地修訂稅法與之適應。

2、《企業會計制度》中收入確認的規定體現了實質重于形式原則

這一原則對稅收制度改革也有重要的借鑒作用，它體現在稅法中就是實質課稅原則，即：應根據納稅人的真實負擔能力決定納稅人的稅負，不能僅考核其表面上是否符合課稅要件。隨著我國市場經濟體制改革的進一步深入，在西方經濟發達國家盛行的各種避稅形式也必將在我國出現，對此，立法機關在不斷立法堵塞稅收漏洞、完善稅收制度的同時，應當賦予稅務機關一定的自由裁量權，使之有權處理不合法的避稅行為，對其實質所得進行課稅。

3、《企業會計制度》強調了謹慎性原則的運用

如收入確認存在不確定因素的情況下，必須保持必要的謹慎，不得高估資產或收益，但對于可能發生的損失費用，應當加以合理估計。因此，企業對一些存在風險的收入往往不予以確認。但稅法不承認謹慎性原則，對收入的風險問題不作考慮，只要符合計稅收入確認的要件，企業就必須計算繳納稅款。在這種情況下，一旦企業最終證實無法取得該項已納稅收入時，從保護稅本及實質課稅的原則出發，稅務機關應當退還已征收稅款或者允許其從當期應納稅收入中扣減。

4、《企業會計制度》對收入確認規定的趨向主觀化、經驗化

有的企業甚至會為達到某些目的而有意利用這些規定對收入進行人為調整，這就導致了企業的會計信息存在失真的可能性。這樣就會對稅收工作產生巨大影響，這個影響對所得稅征管尤為明顯。企業所得稅法規定應納稅所得額等于企業會計利潤加減稅收調整項目金額。由于《企業所得稅暫行條例》及其實施細則中對企業會計利潤產生基礎――收入僅以列舉法證明了收入的類別，并沒有收入確認的詳細規定，在實際操作中，除少數特別的收入類別外，都是基本依照跨級的有關規定進行確認的。因此，企業就有可能通過利用《企業會計制度》對收入確認規定主觀判斷多的特點，人為調整收入進而達到逃避納稅或者滯后納稅的目的。如果要求企業完全按照稅法規定另外對收入費用進行核算、計算出應稅利潤的話，這不但會加大企業的納稅成本，而且等于將企業“兩套帳”的做法合法化了。這使得稅務機關陷入兩難的局面。筆者認為：可以結合企業會計電算化、多頻道化的趨勢及未來“稅企聯網”的推行，來解決這一問題。其解決思路是：企業為了滿足會計信息的各類使用者的要求，可使用一套多元化的會計核算軟件系統，由會計事項及其金融輸入后，會計信息的各類使用者可以通過設置一定的參數，要求核算系統按照其設置的標準加工并輸入輸出會計信息。這一核算系統，可稱為“多頻道會計系統”，即：像看電視每個人都可以選一個最適合自己的頻道一樣，使用者也可以要求核算系統輸出自己最需要的會計信息。最后，隨著“稅企聯網”的推行，稅務機關便可以足不出戶在互聯網電腦上調取需要的企業會計信息，計算企業應納稅款。

中國已加入了世界貿易組織，我國的會計制度、稅收制度正逐步與國際接軌，為適應新的稅收形式，稅務人員必須不斷學習和掌握新的會計政策，以提高稅收征管和稅務稽查的能力；而納稅人應當充分掌握企業會計制度、具體會計準則與稅法的差異，從而準確地執行稅法，履行納稅義務，減少納稅風險。

參考文獻：

[1] 夏恩、桑德.《會計與控制理論》大連東北財經大學出版社2000年.

[2] 吳水彭.《中國會計理論研究》北京中國財經經濟出版社2001年.

[3] 郝如玉.《稅收理論研究》經濟科學出版社2002年.

[4] 許善達.《國家稅收》中國稅務出版社2003年.

企業會計制度實施細則范文第2篇

我國以《企業財務通則》為統帥、分行業財務制度為主體、企業內部財務制度為補充的現行企業財務制度體系已走過了十多年的歷程。

十多年來，國家宏觀經濟體制和企業微觀經濟環境發生了深刻變化，企業會計制度、稅收制度和國有資產管理體制進行了重大改革，其他相關法律法規陸續出臺并日趨完善。在這樣的背景下，現行的企業財務制度已不適應經濟發展的要求，陷入了尷尬的兩難境地。“財務制度的運行要經過制度制定、傳導到實施的過程，它包括制度的有效修改補充、更新替代和失效的運動變化。財務制度的老化現象是制度運行的一般規律。這一規律要求在選擇財務制度時，要自覺地根據客觀情況的變化，對制度廢除取消、修改補充或更新替代。”總之，財務制度不是一成不變的，改革勢在必行。

至于財務制度究竟何去何從，十多年來，這樣的探討一直沒有停止，眾說紛紜，歸納起來主要有以下三種觀點：廢除企業財務制度；調整企業財務制度，建立面向國有企業的出資人財務制度；徹底革新企業財務制度。

二、對企業財務制度改革持有的幾種觀點剖析

（一）企業財務制度應當廢除

持該觀點的人認為，既然企業財務制度的基本功能已經喪失，經濟領域的其他相關法律法規和企業內部財務制度日益完善，借鑒西方發達國家的經驗，可以取消財政部統一制定的企業財務制度，并且這一行為不會給政府管理及企業自身的營運帶來問題。企業財務制度在經歷輝煌之后，已經完成其歷史使命，可以徹底取消。

1企業會計制度的改革取代財務制度確認計量會計要素的功能

隨著會計制度的不斷發展，會計制度所覆蓋的領域不斷擴大，陸續的企業會計準則以及2000年財政部統一制訂的《企業會計制度》，已經基本包含了原由企業財務制度規定的確認和計量的內容。“兩則兩制”①并行的局面被打破，企業財務制度作為會計要素確認和計量的功能基本被取代了。

2稅收制度取代財務制度納稅扣除的職能

在1994年稅制改革之前，企業財務制度對企業成本費用等進行確認，實際上行使了納稅扣除的職能。但是稅制改革之后這種現狀發生了改變。1994年的《中華人民共和國企業所得稅暫行條例實施細則》規定“納稅人的財務、會計處理與稅收規定不一致的，應依照稅收規定予以調整，按稅收規定允許扣除的金額，準予扣除”，這使得稅收制度從企業財務制度中得以分離出來。2000年國家稅務總局了《企業所得稅稅前扣除辦法》，對企業納稅扣除事項做出了全面規定。企業財務制度納稅扣除的功能被徹底取代了。

企業會計制度實施細則范文第3篇

［關鍵詞］保險會計；會計準則；保險監管

隨著我國社會主義市場體制的建設日趨深入，我國保險市場已完全處于開放狀態，保險經營國際化趨勢加劇，資本市場準入條件放寬使得保險公司有機會進入國際、國內資本市場，保險監管正從市場行為監管向償付能力監管、資本充足度監管過渡。因此，完善保險會計制度規范，更為準確、及時地反映保險業的經營成果和承擔的風險，防止行業性的風險積累應是當務之急。

一、我國保險會計制度的改革發展

（一）《中國人民保險公司會計制度》時期（1982-1993年）

1982年中國人民保險公司成立，并在1984年2月頒布了《中國人民保險公司會計制度》。這個時期的會計制度體現了計劃經濟的特色，以簡單的資金平衡理論作為會計恒等式，記賬方法以資金收付記賬法為主，也可以選用借貸記賬法。

（二）《保險企業會計制度》時期（1993-1998年）

1993年，財政部結合保險行業經營特點及管理要求，在《企業會計準則》的基礎上頒布了《保險企業會計制度》，于1993年7月1日起施行，其重點主要體現在確立了資產、負債、所有者權益、收入、費用和利潤會計要素體系，實行了權責發生制的核算原則，采用了國際通用的借貸記賬法和國際通行的會計報表體系。

（三）《保險公司會計制度》時期（1998-2001年）

隨著《保險法》實施和保險監督管理委員會的成立，國內保險市場發生了重大的變化，在客觀上要求會計制度與之相適應，做出新的規范。因此，1998年12月8日，財政部對原制度進行了修改，頒布了《保險公司會計制度》，于1999年1月1日起施行。這次改革的主要內容有：重新定義保險業務分類、分險核算；對各類損益類科目的會計處理進行了確認原則和處理規定；進一步規范了會計報表體系。

（四）《金融企業會計制度》時期（2001－2006年）

200l年11月27日，財政部頒布了《金融企業會計制度》，于2002年1月1日起施行。這次改革是提高會計信息質量的又一重大舉措，主要體現在實現了會計要素的重新界定以及相關的確認和計量；采用國際上普遍遵循的實質重于形式原則；在某些會計原則和會計處理方法上實現了與國際會計慣例相協調；增加了對外提供的會計報表，完善了會計信息披露，等等。

（五）《企業會計準則》時期（2006至今年）

2006年2月15日，財政部頒布了包括1項基本準則和38項具體會計準則在內的企業會計準則體系，于2007年1月1日在上市公司實行。新準則第一次確認了有關保險行業的會計準則，包括《企業會計準則第25號——原保險合同》和《企業會計準則第26號——再保險合同》，意味著我國保險會計制度向準則導向的方向發展。新準則重新嚴格界定和明確了各會計要素的定義和確認條件；改變了投資的分類方法和計量原則；有條件地引入公允價值計量；規范了資產減值的提取；提出了更嚴格的披露要求。

至此，保險會計制度實現了國際慣例的趨同性與中國特色的創新性相結合，有助于提升我國保險行業的國際競爭力，促進經濟發展。

二、保險會計制度的國際比較

（一）國際會計準則理事會（IASB）

國際會計準則理事會（IASB）于2002年5月決定分兩個階段對與保險相關的會計問題建立相應的會計框架。第一階段包括國際財務報告標準4（IFRS4），以及廣義上的國際會計準則32（IAS32）與國際會計準則39（IAS39），分別給予財務工具的披露與引進它們的認可與測定以一定的指導。第二階段將會注重于測量保險負債這個具有高度爭議性的問題。

根據IASB編報財務報表的框架，IASB所制定的準則是為編報通用目的財務報表（generalpurposestatements）服務的。因此，保險會計準則同樣應限定于通用目的的財務報告，而不是法定的財務報告，以確保保險行業會計和其他行業會計處理的一致性和可比性。

（二）美國

美國保險會計準則的發展經歷了兩個階段：第一階段是1982年6月以前，保險企業主要遵守法定保險會計準則；第二階段是從1982年6月至今，保險法定會計SAP與保險公認會計準則GAAP并存的雙重規范雙重財務報告的階段。

1982年6月，美國財務會計準則委員會（FinancialAccountingStandardsBoard，FASB）了第60號財務會計準則（SFAS，No.60）“保險企業會計核算與財務報告”，從而誕生了保險業的公認會計準則。從此以后，保險公司一方面要遵循由美國財務會計準則委員會（FASB）所制定的一般會計準則（GAAP），編制基于通常目的的財務報告，以提供給企業的外部財務信息用戶；另一方面還要按法定會計準則編制法定會計報表，以提供給保險監管當局用以評價企業的償付能力。

（三）英國

英國并無專門的保險會計準則，因而其財務報告主要遵循由英國會計準則委員會的標準會計實務公告（StatementofStandardAccountingPractice，SSAP）的相關規定，并參考英國保險協會（AssociationofBritishInsurers，ABI）推薦的會計處理公告（StatementofRecommendedPractice，SORP），同時其對外信息披露還必須遵循英國1985年頒布實施的《公司法》。

（四）德國

德國沒有單獨的會計準則，其對會計核算的一般規定存在于《商法》，而對保險行業的規范皆出于《保險業監督法》。

德國會計規范的一大重要特點就是稅務會計對財務報告信息披露的深遠影響，法律規定了財務會計對稅務會計的決定性原則，也就是稅務會計要盡量順從財務會計的方法，同時又規定了稅務會計對財務會計的反作用原則，以保持稅務會計和財務會計在處理上的一致性。

三、啟示與建議

通過上述對我國保險會計制度的改革發展以及國外主要發達國家保險會計制度的現狀進行縱向和橫向的分析，本文對進一步完善我國保險會計制度規范建議如下：

（一）與國際慣例接軌，實現保險會計制度規范的系統性

國際上，主要發達國家對保險會計規范的系統性要求非常高。而我國保險業多年來依據的是行業會計制度和中國保監會制定的行業文件。我國保險業在會計規范方面，于1993年頒布《保險企業會計制度》、1995年頒布并實施《保險法》、1999年頒布了《保險公司會計制度》、2001年實施了《金融企業會計制度》、2006年頒布了《企業會計準則第25號——原保險合同》和《企業會計準則第26號——再保險合同》，這些會計規范都是針對政府部門對保險業的監督而制定的，在部門規章和法律條文中存在重疊，沒有系統性實施細則。因此必須加快保險會計制度向準則導向的發展步伐，盡快根據保險業行業特點進一步完善保險會計制度規范。

（二）區別會計目標和監管目標，實現保險會計規定與監管規定分離

會計目標是企業財務會計確認、計量和報告的基本出發點，我國會計準則規范的目標將受托責任觀和決策有用觀實現了有機結合，并且與IASB以及美國等主要市場經濟主體會計準則的相關規定保持一致，其核心是真實、公允，滿足投資者等決策需要。而監管目標與會計目標并不一致，其主要是防范和控制金融風險，維護金融安全與穩定。

會計目標與監管目標之間存在差異，勢必影響到相關會計規定或者監管規定。例如我國保險公司過去一直是按照保險監管部門的法定精算規定計提保險合同準備金的，由于法定精算規定是根據保險審慎監管要求設計的，因此保險公司據此計提的準備金一般都遠遠超出其實際應承擔的保險負債。正如美國FASB主席羅伯特·赫茲等人指出：會計準則制定應當保持獨立性，不應逢迎準則規定可能帶來的政策影響，那種希望修改會計準則以美化企業財務報告結果進而促進金融穩定的想法，只會干擾會計準則制定，并導致投資者無法獲得投資決策所需的會計信息，反而有損于金融穩定和有效監管。由此可見，只有會計規定與監管規定分離，才能同時兼顧會計目標和監管目標，才能既維護投資者利益，又實現監管目標。

（三）以具體規則而不是以原則為基礎，提高保險會計制度規范的可操作性

企業會計制度實施細則范文第4篇

關鍵詞：視同銷售 ； 稅務 ； 會計 ； 處理

一、變更部分“視同銷售貨物”征稅與否的法律規定

根據《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》（以下簡稱某稅條例或實施細則）第四條規定：

“單位和個體經營者的下列行為，視同銷售貨物：（一）將貨物交付他人代銷；（二）銷售代銷貨物；（三）設有兩個以上機構并實行統一核算的納稅人，將貨物從一個機構移送其他機構用于銷售，但相關機構設在同一縣（市）的出外；（四）將自產或委托加工的貨物用于非應稅項目；（五）將自產、委托加工或購買的貨物作為投資，提供給其他單位或個體經營者；（六）將自產、委托加工或購買的貨物分配給股東或投資者；（七）將自產、委托加工的貨物用于集體福利或個人消費；（八）將自產、委托加工或購買的貨物無償贈送他人。”[1]

稅法規定以上行為都要繳納增值稅，其目的主要是避免造成與正常貨物銷售稅收負擔不平衡的矛盾，防止納稅人利用該行為逃避納稅。[2] 但不能忽視，上述各種行為存在著實質性的差別：

1. 有行為的發生了所有權的轉移（如第7—8條），有的并未發生、至少在一定時點上未發生所有權的轉移（如第1—3條），在納稅義務發生時間上存在著很大差異；

2. 有的換取的是外部利益（如第6條），有的換取的是內部利益（如第7條），在納稅人獲得的實際利益上存在著一定差異；

3. 有的獲取了直接的經濟利益（如第4—7條），有的雖未獲取經濟利益，但獲得了一定的社會效益或強化了企業形象，無形中使企業在競爭中居于有利地位（如第8條），在納稅人的顯性利益和隱性利益上存在一定差異。WWw.133229.cOm

由此看出，盡管上述行為具體情況各異，但都在一定程度上影響著納稅人的稅后效益。筆者對多數行為征收增值稅都沒有異議，但有兩點值得商榷：

第一，“將自產、委托加工或購買的貨物無償贈送他人”確定為征稅行為無可厚非，但是所確定的范圍過于籠統，因為“無償贈送”并沒有把捐贈排除在外，而捐贈包含了公益、救濟性捐贈行為。公益、救濟性捐贈是國家倡導的正義行為，如果這種捐贈行為需要繳納增值稅的話，最終要由納稅人自己承擔稅負，違背了國家的政策導向。因此，本人認為，應將公益救濟性捐贈作為免稅條款在法規中得到體現。

第二，“將自產、委托加工的貨物用于集體福利或個人消費”條款中未包括“購進”行為。納稅人作為經營者一般能夠以廠價或批發價購進所需貨物，節省好多納稅環節，稅基明顯低于普通消費者，如果對購進貨物不視同銷售征稅，納稅人勢必利用該避稅手段以各種名義給職工撈取更多的利益。這顯然有失公平。因此，本人認為，應將購進貨物也納入“視同銷售貨物”的范疇。

二、對視同銷售行為組成計稅價格進行修訂

根據《增值稅實施細則》第十六條規定：

“納稅人……有本細則第四條所列視同銷售行為而無銷售額者，按下列順序確定銷售額：（一）按納稅人當月同類貨物的平均銷售價格確定；（二）按納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定；（三）按組成計稅價格確定。組成計稅價格=成本×（1+成本利潤率），屬于應征消費稅的貨物其組成計稅價格中應加計消費稅額。公式中的成本是指：銷售自產貨物的為實際生產成本，……。”

另據《消費稅暫行條例》第七條規定：“組成計稅價格=（成本+利潤）÷（1—消費稅稅率）”

從上述法規規定中可以得出如下結論，即：視同銷售行為的組成計稅價格計算公式為

組成計稅價格=[成本×（1+成本利潤率）]÷（1—消費稅稅率）

本文認為，以上公式存在下列不足之處：

1. 公式中的成本只包括實際生產成本，而同類貨物的銷售定價一般要考慮銷售成本、管理費用、營業費用等；

2. 公式中只將消費稅作為價內稅的重要組成部分，忽視了價內稅的其他稅種，如城市維護建稅和教育費附加等；

3. 在2001年確定對卷煙和白酒實行從價定率和從量定額復合征稅方式后，有關補充規定忽視了消費稅中定額稅作為價格組成的重要因素對計稅依據的影響，直到2004年才對進口卷煙明確了“組成計稅價格=（關稅完稅價格+關稅+定額稅）÷（1－消費稅稅率）”，將“定額稅”包含在計稅價格之內，而根據相同原理形成的自產自用和委托加工的組成計稅價格中至今也沒有明確“定額稅”的地位；

4. 在國家稅務總局頒發的《增值稅若干具體問題的規定》和《消費稅若干具體問題的規定》中，對于消費稅應稅消費品這些“利稅大戶”規定成本利潤率，除甲級卷煙和糧食白酒規定了10%，其余大部分為5%，而對于消費稅非應稅貨物卻規定了10%，使得消費稅應稅消費品的稅基遠遠低于一般貨物，造成稅負不公。

由此可見，公式中的組成計稅價格應包括的計稅因素太少，成本利潤率的比例太低，明顯小于同類貨物的實際計稅標準，違背了稅收的公平原則。因此，本人認為，應將視同銷售行為的組成計稅價格確定為：

組成計稅價格=[成本×（1+成本利潤率）+定額稅]÷[1—消費稅稅率×（1+城建稅率+教育附加費率）

公式中的成本是指企業的商品（或產品）銷售成本加計期間費用。

公式中的成本利潤率應適當提高比例，具體比例由法規制定機關確定，本人建議15%較為合理。

公式中的定額稅不僅包括消費稅中定額征收的部分，還應包括資源稅等作為價內稅的定額稅以便更為合理的反映納稅人應稅行為銷售價格的構成。

另外，要求稅務機關核定增值稅和消費稅的計稅依據應盡量保持一致，一方面體現會計一致性原則，另一方面，體現稅法的統一性和嚴肅性。

三、調整視同銷售貨物賬務處理的相關規定

根據財政部頒發的《企業會計制度——會計科目和會計報表》（財會[2001]11號）規定：企業將自產或委托加工的貨物用于非應稅項目、作為投資、集體福利消費、贈送他人等，應視同銷售物資計算應交增值稅，借記“在建工程”等科目，貸記本科目（應交增值稅—銷項稅額）。[3]

同時，在該制度的主要會計事項分錄舉例中列明：

1.銷售貨物或提供應稅勞務（包括將自產、委托加工或購買的貨物分配給股東）

借：應收賬款等，

貸：主營業務收入

應交稅金——應交增值稅（銷項稅額）

2.基建工程領用本企業的商品產品，

借：在建工程

貸：庫存商品

應交稅金——應交增值稅（銷項稅額）

根據財政部、國家稅務總局《關于執行〈企業會計制度〉和〈相關會計準則問題解答（三）〉》（財會[2003]29號）第一個問題中規定：企業在將自產、委托加工的產成品用于捐贈時，借記“營業外支出”科目，貸記“庫存商品”、“應交稅金”等科目。[4]

另外，根據財政部頒發的《企業所得稅暫行條例實施細則》（94財法字3號）第55條規定：“納稅人在基本建設、專項工程及職工福利等方面使用本企業的商品、產品的，均應作為收入處理。”

盡管在多處相關法規中都有對“視同銷售行為”的明確規定，但其賬務處理卻很不規范：

其一，同樣規定了作為收入處理，但在分配給股東時，視同銷售的貨物記入了“主營業務收入”，而用于基本建設時，卻只確認了增值稅的銷項稅額，并未確認“主營業務收入”，從根本上違背了會計制度關于一致性原則，造成實際工作者對稅法和會計制度理解的混亂。

其二，在企業產品用于基本建設等視同銷售行為時，稅收制度雖然規定了作為收入處理，但在賬務處理上，按市場公允價計算增值稅銷項稅額，卻按庫存商品的實際成本結轉支出，造成了增值稅銷項稅額不能直接對應計稅依據，出現了“皮之不存，毛將安附”的現象。

其三，視同銷售行為不能在賬務處理上確認并反映“主營業務收入”，給期末核定、調整應納稅所得額帶來很大困難，在一定程度上影響了企業所得稅的計算、征收和管理。[5]

針對以上問題，本人認為，應將所有“視同銷售行為”均確認主營業務收入，不論該行為是對內還是對外，是建設還是消費，是有償還是無償，即：

當發生視同銷售行為時，賬務處理如下：

借：在建工程

長期股權投資

應付福利費

應付股利

營業外支出等

貸：主營業務收入（或其他業務收入、營業外收入）

應交稅金——應交增值稅（銷項稅額）

參考文獻：

[1] 國家稅務總局辦公廳.中華人民共和國稅收基本法規[m]. 北京：中國稅務出版社，.2001.1—11，26，109.

[2] 古建芹.國家稅收[m].中國，石家莊：河北人民出版社，2005.67.

[3] 河北省財政廳.企業會計制度·企業會計準則匯編[m]. 石家莊：河北科學技術出版社，2001.221，392，421.

企業會計制度實施細則范文第5篇

【關鍵詞】會計收入 應稅收入 差異 協調

企業的會計處理和稅收處理分別遵循不同的原則，服務于不同的目的。會計學上將收入的概念一般分為日常經營活動取得的收入和利得，包括商品銷售收入、提供勞務收入、利息收入、租金收入等。但不包括為第三方或者客戶代收的款項。稅法對收入沒有作出原則性、總括性的規定，只表明只要符合條例及實施細則所列舉的條件，即可確認為應稅收入。這里所說的收入是指經濟利益的全部流入，具體包括有形的和無形的兩大類。

從總的方面看，稅法中收入的含義要寬于會計收入。基于上述區別，導致兩者在收入確認和計量上存在很大差異。

一、會計收入和計稅收入的差異性分析

（1）一般銷售收入。企業會計制度和稅收條例與細則對一般收入的確認時間上的規定差異較大。企業會計制度從實質重于形式原則和謹慎性原則出發，側重于收入的實質性的實現。這是由于會計核算是從某個具體的會計主體出發，要正確反映該主體的經營情況，而且由于激烈的競爭，企業注重謹慎性是理所當然的。而稅法從組織財政收入的角度出發，側重于收入的社會價值的實現。會計制度對一般銷售收入的規定：企業已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方；企業既沒有保留通常與所有權相聯系的繼續管理權也沒有對已售出的商品實施控制；與交易相關的經濟利益能夠流入企業；相關的收入和成本能夠可靠地計量。稅法對一般銷售收入的規定：采用直接收款方式銷售貨物不論貨物是否發出均為收到銷售額或取得索取銷售額的憑據并將提貨單交給買方的當天視為銷售實現；采取托收承付和委托銀行收款方式銷售貨物為發出貨物并辦妥托收手續的當天視為銷售實現；采取賒銷和分期收款方式銷售貨物為按合同約定的收款日期的當天視為銷售實現；采取預收貨款方式銷售貨物為貨物發出的當天視為銷售實現；委托其他納稅人代銷貨物為收到代銷單位銷售的代銷清單的當天視為銷售實現；銷售應稅勞務為提供勞務同時收訖銷售額或取得索取銷售額憑據的當天視為銷售實現。由此可以看出，“收到貨款”、“發出貨物并辦妥手續”、“開具發票”等形式化的條件或手續是稅法制度下確認收入的關鍵。

（2）視同銷售收入。視同銷售是造成會計收入與應稅收入差異的一個重要原因。對視同銷售，企業或納稅人在會計上不作銷售核算，而在稅務上要視同對外銷售貨物確認收入計繳稅金。《增值稅暫行條例實施細則》規定了8種視同銷售貨物的行為：將貨物交付他人代銷；銷售代銷貨物；設有兩個以上機構并實行統一核算的納稅人，將貨物從一個機構移送至其他機構用于銷售，但相關機構設在同一縣（市）的除外；將自產或委托加工的貨物用于非應稅項目；將自產、委托加工或購買的貨物作為投資，提供給其他單位或個人經營者；將自產、委托加工或購買的貨物分配給股東或投資者；將自產、委托加工的貨物用于集體福利或個人消費；將自產、委托加工或購買的貨物無償贈送他人。視同銷售的規定主要是出于反避稅的考慮，體現出稅法對會計謹慎性原則的背離。

（3）非貨幣易收入。貨幣性資產是指持有的現金及以固定或可確定金額的貨幣收取的資產。貨幣性資產以外的資產，包括存貨、固定資產、無形資產、股權投資以及不準備持有至到期的債券投資等，稱為非貨幣性資產。

《企業會計準則——非貨幣易》規定：對于同類非貨幣性資產交換，不確認營業收入和投資收益，只確認因換出資產發生減值（即公允價值小于賬面價值）或增值（即公允價值大于賬面價值）而產生的損益，并按換出資產的不同性質確定其歸屬；對于不同類非貨幣性資產交換，在換出資產所有權發生轉移時，確認營業收入或投資收益。在稅收上，不區分同類與不同類非貨幣性資產交換。稅法條例及細則規定，在換出資產所有權發生轉移時，確認營業收入或投資收益。

（4）建造合同收入。建造合同是指為建筑一項資產或者在設計、技術、功能、最終用途等方面密切相關的數項資產而訂立的合同。建造合同收入包括合同中規定的初始收入和因合同變更、索賠、獎勵等原因形成的追加收入。

會計制度對建造合同收入的規定：在1個會計年度內完成的建造合同，應在完成時確認合同收入；在2個或2個以上會計年度完成的建造合同，如果若建造合同的結果能夠可靠地估計，應根據完工百分比法在資產負債表日確認合同收入。若建造合同的結果不能可靠地估計，應區分情況處理：其一，預計合同成本能夠收回的，按能夠收回的實際合同成本確認合同收入；其二，預計合同成本不可能收回的，則不確認收入。

稅法對建造合同收入的規定：實行合同完成后一次結算工程價款辦法的工程合同，應于合同完成，施工企業與發包單位進行工程合同價款結算時，確認為收入實現，實現的收入額為承發包雙方結算的合同價款總額；實行旬末或月中預支，月終結算，竣工后清算辦法的工程合同，應分期確認合同價款收入的實現；實行按工程形象進度劃分不同階段，分階段結算工程價款辦法的工程合同，應按合同規定的形象進度分次確認已完階段工程收入的實現；實行其他結算方式的工程合同，其合同收益按合同規定的結算方式和結算時間，與發包單位結算工程價款時確定為收入一次或分次實現。

由此可見，兩者確認收入主要區別在于收入確認的時間和合同金額的不同，稅法只承認完工百分比法，不承認完成合同法，確實難于估計完工百分比的，由主管稅務機關按其他方法來確認。

二、會計收入與應稅收入差異的協調

會計準則和稅法協調是一個不斷博弈的過程。目前我國會計制度的許多方面也處于探索之中，不可能完全按照規范的會計制度和稅收政策的要求去界定稅法與會計制度的差異。只要對所得稅收入影響不大，或者只要不對政策執行和所得稅征管有大的妨礙，就應盡可能將所得稅政策與會計政策協調一致，進一步縮小稅法與會計制度之間的差異，從而實現會計核算和稅收征管雙贏。

（1）增加涉稅信息披露，加強對稅收信息支持。我國上市公司目前披露的涉稅（主要是所得稅）信息比較少，披露方面的不足再加上納稅申報表的非公開性，使得股東、債權人等利益相關者無法充分了解企業與稅款征收的相關信息，更無法理解會計利潤與應稅所得之間的差異。稅務信息的非公開性使相關研究面臨很大的數據障礙，不利于我們有效地協調和縮小會稅方面的差異。增加涉稅信息的披露，一方面可以與國際慣例接軌，另一方面也必然會有利于會計收入和稅收收入差異的協調。

（2）修訂和完善現有的稅法體系。我國現有的稅法體系極為復雜，包括稅收法律、稅收行政法規、稅收地方性法規及稅收部門規章等。其中影響到企業會計核算并形成會稅方面差異的不在少數，稅務部門有必要對現有的稅收法規進行清理和審查，應盡可能將稅法的相關規定與會計制度協調一致，盡可能減少不必要的差異。

（3）相關的納稅調整指南。從稅法的實際執行情況來看，當前突出的矛盾表現在當所的稅收法規對會計核算產生影響時，缺乏相應的配套會計處理規定。出現這種情況時，往往只在稅法中規定“無論會計制度怎樣處理，均以本規定計算納稅”，或者在很長一段時間后才由財政部制定有關會計處理規定。這種政策制定上的不配套、不明確的做法，給實際會計工作帶來混亂。因此，應建議國家稅務總局或各省、自治區、直轄市在出臺有關稅收法律法規時，如可能涉及影響到企業會計核算時，應當借鑒財政部會計準則的做法，相關的納稅調整指南，指導實際的會計處理、稅款核算、納稅調整等工作。這相當于在稅法與會計制度制定主體之間建立一種長效的協調機制，對于征納雙方正確認識和處理差異，減少操作難度，準確繳納稅款，都將是大有好處的。

（4）會計師事務所等中介機構加強對企業的監督、檢查和指導。對于一些企業利用會計與稅法差異進行違規操作的行為，以及由于會計對二者差異缺乏必要的了解而導致的漏稅行為，除加強稅務日常檢查及稅務稽查工作外，還應當充分發揮會計師事務所等中介機構的職能，加大對企業的監督、檢查和指導工作，發現問題及時糾正、制止、建議改正、予以披露，或給予企業納稅輔導，以便堵塞偷漏稅和虛假利潤的渠道，通過中介機構的工作，為會計與稅法的協調提供幫助。

我國的會計制度和稅法體系正處于不斷的發展完善之中，通過對會計收入與應稅收入差異的研究有利于會計制度與稅法的完善與優化。會計收入與應稅收入之間的差異來源于兩者理論根源不同，實務操作又進一步拉大了差異，差異的協調則涉及理論界和實務領域，是一項復雜的工程。為此，在會計制度與稅法之間應建立有效的協調機制，以逐步解決差異引發的問題，使會計收入與應稅收入的差異降到最低。

參考文獻：

[1]財政部會計司編寫組.企業會計準則講解[M].北京：人民出版社，2008.

[2]中華人民共和國企業所得稅法編寫組.中華人民共和國企業所得稅法[M].北京：中國方正出版社，2003.

[3]羅先鋒.新企業所得稅法與新會計準則背景下資產的稅務與會計處理差異研究[D].廈門：廈門大學，2008.