轉(zhuǎn)出進項稅額方法研究

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編者按：本論文主要從含稅支付額還原法；含稅收入還原法等進行講述，包括了成本比例法、移用成本比例法、當量成本比例法、收入比例法、從專門從事廢舊物資經(jīng)營單位購入的廢舊物資，以及企業(yè)銷售商品、外購貨物所支付的運費等等，具體資料請見：

根據(jù)現(xiàn)行稅法的規(guī)定，增值稅一般納稅人發(fā)生下列情形時，應(yīng)轉(zhuǎn)出進項稅額：已抵扣進項稅額的購進貨物或應(yīng)稅勞務(wù)改變用途的；非正常損失的購進貨物；非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購進貨物或應(yīng)稅勞務(wù)；因進貨退出或折讓收回的增值稅額；因購買貨物而從銷貨方取得的各種形式的返還資金。其中有些進項稅額轉(zhuǎn)出可以根據(jù)相應(yīng)的扣除率直接計算確定，有些則需要根據(jù)具體情況通過某些特定方法計算確定。這里的特定方法，歸納起來主要有以下幾種：

還原法

（一）含稅支付額還原法

所謂含稅支付額還原法，是指稅法規(guī)定進項稅額按含稅支付額直接計算，但賬面所提供的計算進項稅額轉(zhuǎn)出的支付額是扣除了進項稅額之后的支付額，需要進行價格還原，然后再依據(jù)所適用的進項稅額扣除率計算確定應(yīng)轉(zhuǎn)出的進項稅額。其計算公式：

應(yīng)轉(zhuǎn)出的進項稅額＝應(yīng)轉(zhuǎn)出進項稅的貨物成本÷（1－進項稅額扣除率）×進項稅額扣除率

此方法主要用于特定外購貨物，即購入時未取得增值稅專用發(fā)票，但可以依據(jù)支付價格計算抵扣進項稅額的外購貨物，如從農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者手中或從小規(guī)模納稅人手中購入的免稅農(nóng)產(chǎn)品；從專門從事廢舊物資經(jīng)營單位購入的廢舊物資，以及企業(yè)銷售商品、外購貨物所支付的運費等。

例：某酒廠3月份從農(nóng)民手中購入玉米一批，作為生產(chǎn)原料，收購價為100萬元，支付運費2萬元。該酒廠當月申報抵扣的進項稅額13.14萬元，記入材料成本的價格為88.86萬元。4月份酒廠將玉米的一部分用于非應(yīng)稅項目，移用成本65萬元，其中運費1.25萬元。

依據(jù)上述方法，該部分玉米進項稅轉(zhuǎn)出數(shù)額則為63.75÷（1－13％）×13％＋1.25÷（1－7％）×7％＝10.47（萬元），而不是63.75×13％＋1.25×7％＝8.38（萬元）。

（二）含稅收入還原法

所謂含稅收入還原法，是指稅法規(guī)定進項稅額按不含稅支付額計算，但賬面提供的計算進項稅額轉(zhuǎn)出的收入額（返還的支付額）是含稅的，需要進行價格還原，再按適用的進項稅額扣除率計算確定應(yīng)轉(zhuǎn)出的進項稅額。其計算公式為：應(yīng)沖減的進項稅額＝當期取得的返還資金÷（1＋所購貨物適用的增值稅稅率）×所購貨物適用的增值稅稅率

此方法適用于納稅人外購貨物時從銷貨方取得的各種形式返還資金的進項稅轉(zhuǎn)出的計算。

例：某商業(yè)企業(yè)向某生產(chǎn)企業(yè)購進一批貨物，價款30000元，增值稅額5100元。當月從生產(chǎn)企業(yè)取得返還資金11700元，增值稅率17％。則：

當月應(yīng)沖減的進項稅額＝11700÷（1＋17％）×17％＝1700（元）

比例法

（一）成本比例法

所謂成本比例法，是指根據(jù)需要依法進行進項稅額轉(zhuǎn)出的貨物成本占某批貨物總成本或產(chǎn)成品、半成品、某項目總成本的比例，確定實際應(yīng)轉(zhuǎn)出的進項稅額。該方法主要適用于貨物改變用途，產(chǎn)成品、半成品發(fā)生非正常損失等的進項稅轉(zhuǎn)出。由此成本比例法又可分為移用成本比例法與當量成本比例法。

1.移用成本比例法

應(yīng)轉(zhuǎn)出的進項稅額＝某批外購貨物總的進項稅額×貨物改變用途的移用成本÷該批貨物的總成本

例：某一般納稅人3月份將一批從小規(guī)模納稅人購入的免稅農(nóng)產(chǎn)品（收購價30萬元，運輸費1萬元）委托A廠（一般納稅人）加工半成品，支付加工費5萬元，增值稅0.85萬元，當月加工完畢收回。4月份該納稅人將其中的一部分用于非應(yīng)稅項目，移用成本為20萬元。

此批產(chǎn)品的總成本為：（30－3.9）＋（1－7％）＋5＝32.03（萬元）

此批產(chǎn)品的進項稅額為：30×13％＋1×7％＋0.85＝4.82（萬元）

應(yīng)轉(zhuǎn)出的進項稅額為：20÷32.03×4.82＝3.01萬元

2.當量成本比例法

應(yīng)轉(zhuǎn)出的進項稅額＝非正常損失中損毀在產(chǎn)品、產(chǎn)成品或貨物數(shù)量×單位成本×進項稅額扣除率×外購扣除項目金額占產(chǎn)成品、半成品或項目成本的比例

例：2002年3月，某紡織廠因工人違章作業(yè)發(fā)生一起火災(zāi)，燒毀庫存外購原材料腈綸20噸、庫存產(chǎn)成品針織布6萬米；已知原材料晴綸每噸成本8萬元（不含稅），針織布單位成本每萬米20萬元。原材料占產(chǎn)成品成本的比例為75％。

應(yīng)轉(zhuǎn)出的進項稅額：20×8×17％＋6×20×75％×17％＝42.5（萬元）

（二）收入比例法

所謂收入比例法是指根據(jù)納稅人當期的非應(yīng)稅收入占總收入的比例，計算確定當期非應(yīng)稅收入應(yīng)承擔(dān)的進項稅轉(zhuǎn)出額。此方法適用于納稅人兼營免稅項目或非應(yīng)稅項目（不包括固定資產(chǎn)在建工程）而無法劃分出不得抵扣的進項稅額的情況。其計算公式為：

不得抵扣的進項稅額＝本期全部進項稅額×免稅或非應(yīng)稅項目的銷售額÷全部銷售額

例：某制藥廠（一般納稅人），主要生產(chǎn)銷售各類藥品，2003年3月，該廠購進貨物的進項稅額為20萬元，當月藥品銷售收入250萬元，其中避孕藥品銷售收入50萬元。

當月不得抵扣的進項稅額：20×20÷250＝4（萬元）