借款費用資本化

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借款費用資本化問題是在2002年全國會計專業(yè)技術(shù)資格考試指定用書《中級會計實務(wù)（二）》中新增加并且很重要的內(nèi)容之一，考生應(yīng)重點掌握的知識點主要包括：借款費用開始資本化條件的應(yīng)用；借款費用資本化金額的計算；借款費用的賬務(wù)處理。本文擬就這三個問題進行實例探討。

借款費用開始資本化具體條件的應(yīng)用

在以下三個條件同時具備時，因?qū)ｉT借款而發(fā)生的利息、折價或溢價的攤銷和匯兌差額應(yīng)當(dāng)開始資本化：

1.資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生。資產(chǎn)支出只包括為購建固定資產(chǎn)而以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)移非現(xiàn)金資產(chǎn)或者承擔(dān)帶息債務(wù)形式發(fā)生的支出。

2.借款費用已經(jīng)發(fā)生。這一條件是指已經(jīng)發(fā)生了因購建固定資產(chǎn)而專門借入款項的利息、折價或溢價的攤銷、輔助費用或匯兌差額。

3.為使資產(chǎn)達到預(yù)計可使用狀態(tài)所必要的購建活動已經(jīng)開始。為使資產(chǎn)達到預(yù)計可使用狀態(tài)所必要的購建活動，主要是指資產(chǎn)的實體建造活動。

例1：甲公司股東大會于1999年8月1日作出決議，決定建造廠房。為此，甲公司于8月19日從銀行專門借款4000萬元，年利率為6％，款項于當(dāng)日劃入甲公司銀行存款賬戶；8月29日，甲公司從乙公司購入一塊建房用土地使用權(quán)，價款2000萬元，要求在9月底前支付；9月2日，廠房正式動工興建；9月4日，甲公司購入建房用原料一批，價款900萬元，當(dāng)日用銀行存款支付。則甲公司專門借款利息應(yīng)開始資本化的時間為哪一天？

解析：本例中涉及5個時點，即8月1日、8月19日、8月29日、9月2日、9月4日。在8月1日和8月19日這兩個時點上，上述三個條件均不具備；在8月29日只具備條件2，借款費用已經(jīng)發(fā)生；至9月2日，已具備條件2和條件3；9月4日，借款費用資本化的三個條件才全部具備。所以，甲公司此項專門借款利息應(yīng)開始資本化的時間為9月4日。

借款費用資本化金額的計算

借款費用包括利息、輔助費用和外幣借款匯兌差額，在此，我們主要探討利息資本化金額的計算。在應(yīng)予資本化的每一會計期間，利息的資本化金額按如下公式計算：

每一會計期間利息的資本化金額=至當(dāng)期末止購建固定資產(chǎn)累計支出加權(quán)平均數(shù)×資本化率

1、累計支出加權(quán)平均數(shù)的計算

累計支出加權(quán)平均數(shù)=∑（每筆資產(chǎn)支出金額×每筆資產(chǎn)支出實際占用的天數(shù)÷會計期間涵蓋的天數(shù)）

2、資本化率的計算

為購建固定資產(chǎn)只借入一筆專門借款，資本化率為該項借款的利率；為購建固定資產(chǎn)借入一筆以上的專門借款，資本化率為這些借款的加權(quán)平均利率。

加權(quán)平均利率=專門借款當(dāng)期實際發(fā)生的利息之和÷專門借款本金加權(quán)平均數(shù)

其中：專門借款本金加權(quán)平均數(shù)=∑（每筆專門借款本金×每筆借款實際占用的天數(shù)÷會計期間涵蓋的天數(shù)）

如果專門借款存在溢價或折價，還應(yīng)當(dāng)將每期應(yīng)攤銷的折價或溢價金額作為利息的調(diào)整額，對資本化率作相應(yīng)調(diào)整

為購建固定資產(chǎn)專門折價或溢價發(fā)行一筆債券時，

資本化率=（債券當(dāng)期實際發(fā)生的利息±當(dāng)期應(yīng)攤銷的折價或溢價）÷債券期初賬面價值

例2：承接例1，甲公司9月份發(fā)生的資產(chǎn)支出為：9月4日，甲公司購入建房用原料一批，價款900萬元，當(dāng)日用銀行存款支付；9月9日支付建房用其他費用300萬元；9月20日，支付建房工資90萬元。請計算9月份資本化利息金額。

解析：首先計算9月份累計支出加權(quán)平均數(shù)如下：

900×26/30＋300×21/30＋90×10/30=780＋210＋30=1020（萬元）

9月份資本化利息金額為：

1020×6％÷12=5.1（萬元）

例3：承接前例，甲公司建造該廠房于10月1日發(fā)行3年期債券600萬元，票面年利率為5％，債券發(fā)行價格為630萬元，溢價30萬元（不考慮發(fā)行債券發(fā)生的輔助費用），假定計算得出的10月份累計支出加權(quán)平均數(shù)為1000萬元，債券溢價采用直線法攤銷，請計算10月份適用的資本化率及資本化利息金額。

解析：由于10月份有兩筆專門借款，適用的資本化率應(yīng)為兩項借款的加權(quán)平均利率，加權(quán)平均利率計算如下：

每年應(yīng)攤銷的溢價=30÷3=10（萬元）

加權(quán)平均利率=（4000×6％×1/12＋600×5％×1/12－10×1/12）÷（4000＋630）=（20＋2.5－0.83）÷4630=0.468％

10月份資本化利息金額為：1000×0.468％=4.68（萬元）

借款費用的賬務(wù)處理

借款費用中資本化的部分應(yīng)記入“在建工程？？借款費用”科目，屬于債券溢價或折價攤銷的部分應(yīng)記入相應(yīng)“應(yīng)付債券”科目，其他記入“財務(wù)費用”科目。

1.解析上例2如下：

9月份借款費用為：4000×6％×1/12=20（萬元）；

應(yīng)予資本化部分為5.1萬元；

則記入財務(wù)費用部分為20－5.1=14.9（萬元）

會計分錄為：

借：在建工程5.1

財務(wù)費用14.9

貸：長期借款20

2.解析上例3如下：

10月份的借款費用包括三部分：

1長期借款利息4000×6％×1/12=20（萬元）

2應(yīng)付債券利息600×5％×1/12=2.5（萬元）

3應(yīng)攤銷的債券溢價10×1/12=0.83（萬元）

三部分共計20＋2.5－0.83=21.67（萬元）

應(yīng)予資本化部分為4.68萬元；

攤銷的債券溢價為0.83萬元；

則記入財務(wù)費用部分為21.67－4.68－0.83=16.16（萬元）

會計分錄為：

借：在建工程4.68

財務(wù)費用16.16

應(yīng)付債券——債券溢價0.83

貸：長期借款20

應(yīng)付債券——應(yīng)計利息1.67