分部報告制度完善

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摘要：分部財務報告是對合并會計報表的必要補充,是會計信息披露體系不可或缺的組成部分,是確定和分析從事多種業務企業的機會和風險的一個可靠而有力的工具.我國現行的分部報告制度問題較多,而美國和國際會計準則委員會對分部報告的規定比較完善,值得借鑒.

關鍵詞：分部財務報告報告制度會計報表

前言

對外部信息使用者而言,合并報表難以具體反映不同行業和地區的經營情況，為彌補合并報表的缺陷和滿足信息使用者不斷擴張的信息需求,國際通行的做法是披露分部信息,并將其作為合并報表的必要補充，向報表使用者提供關于從事多種經營的企業在不同行業、不同地區經營的規模大小、利潤貢獻、風險水平以及發展趨勢的資料,使他們對整個企業做出更有依據的判斷。我國也制定了相應的分部報告披露制度，但和國際會計準則相比仍有差距，筆者主要結合國際通常做法，就如何完善我國現行的分部財務報告披露制度提出一些建議。

一、我國現行的分部報告披露制度及存在問題

1.1我國現行的分部報告披露制度。我國證券市場的迅速發展造就了一批跨行業跨地區經營的集團公司,從而形成了投資者對分部報告信息的客觀要求。中國證監會在1994年1月頒布的公開發行股票公司信息披露的內容與格式準則（以下簡稱準則1）中首次對上市公司分部的信息披露要求作了模糊的定性描述,要求上市公司在年度會計報告中披露具有分部報告雛形的分行業資料。1998年1月,財政部出臺的股份有限公司會計制度（以下簡稱制度2）規定,提供分部信息的范圍包括上市和非上市的股份有限公司,企業應按行業和地區提供分部信息,并規定以行業分部為第一級基礎，地區分部為第二級基礎。需要披露的信息包括營業收入、費用、營業利潤或虧損、資產總額、現金凈流量等13項指標。要求企業按年單獨編制分部營業利潤和資產表,并將其作為利潤表的附表納入財務報表體系。對分部的重要性判斷標準僅要求從經營成果的大小考慮,即以行業收入是否占主營業務收入的10%作為分部披露的標準,而對資產規模未加以考慮,也未對分部的數量加以限制。

1.2我國現行的分部報告披露制度中存在的問題

我國目前對分部信息的有關規定體現出與美國和國際會計準則一定程度的接軌,但仍存在一些問題,主要表現在:對于分部標準規定的不一致。準則1中只要求按行業類別披露,而制度2中不僅要求提供行業分部信息,還要求提供地區分部信息。對于可報告分部的確定,只有準則1中要求公司的經營涉及到不同行業的業務,若行業收入占主營業務收入10%(含10%)以上的,則應按行業類別披露有關數據。很顯然，該標準過于簡單,不利于編報者篩選可報告分部,而且單一性的指標易于人為操縱,起不到分部報告應有的作用。另外,在需披露的信息指標的規定上也不盡合理,缺乏可操作性。準則1僅要求披露行業分部的營業收入、營業成本和營業毛利,其規定過于狹窄,信息披露不充分;而制度2要求披露13項分部信息指標,內容過于寬泛,不能體現重要性原則。由于缺乏分部報告的具體操作指南,分部收入、分部成本等重要指標的定義也不明確。

二、國際分部報告披露制度

2.1國際分部報告披露制度。為了規范分部信息的披露行為,各國會計準則制定機構及有關國際組織,紛紛準則制度,對分部報告的適用范圍、分部標準、分部信息的內容等做出規定,形成了各自的分部報告制度。

2.2美國的分部報告制度。美國財務會計準則委員會(FASB)FASB145企業分部財務報告準則規定,披露分部信息的范圍限定為公眾持股的上市公司。企業應按行業、主要客戶、國外經營和出口銷售將分部劃分為四類。可報告行業分部的判斷標準是:分部的營業收入、營業利潤(或虧損)、可辨認資產分別占企業合并營業收入、合并營業利潤(或虧損)合并可辨認資產的10%或以上；要客戶分部的判斷標準是:其營業收入占合并營業收入的10%或以上；對國外經營和出口銷售分部的判斷標準其營業收入占合并收入的10%或以上。此外,還對分部的數量加以限制,要求所有可報告分部來自非相關客戶的合并營業收入,最低應占所有行業分部相應合并營業收入的75%,但應編報的分部最多不超過10個。要求披露的分部信息內容為:行業分部應披露收入、獲利能力、可辨認資產信息國外經營應披露收入、經營損益、可辨認資產信息;出口銷售應按地區總額披露企業從母公司外銷給國外非關聯企業客戶的銷售收入;主要客戶應逐一披露其銷售情況。對于分部報告期間,美國注冊會計師協會財務報告特別委員會認為,應在中期報告中披露分部信息,并建議按季度提供分部信息的披露方式是單獨編制分部報告,納入企業財務報表體系內,構成整套報表的一個組成部分。2.3國際會計準則委員會對分部報告的國際協調。國際會計準則委員會(IASC)于1981年IAS145分部報告,并于1997年對該準則進行了修訂。從準則內容看,IAS14與美國FASB14的要求比較接近,主要不同在于,它只要求企業披露行業和地區分部信息,未要求披露出口銷售和主要客戶的分部情況。在對如何確定可報告分部這項核心內容方面,IAS14的指南更詳細,更具可操作性,如果企業同時適用行業分部和地區分部,要求把其中一種作為第一級基礎,另一種作為第二級基礎。對第一級分部則作充分披露,包括:銷售收入或其他營業收入、成果、所用資產的置存價值、負債、本期購入資產的總成本、本期資產折舊費和攤銷費的合計數、其他重要的非現金費用合計數及有關投資信息，對第二級分部作有限的披露。

三、借鑒國際經驗，完善我國分部報告披露制度

3.1從國際協調和我國經濟發展現狀出發,將行業分部和地區分部作為劃分分部的標準

當前,我國證券市場上跨行業的資產重組發展迅猛,主營業務多元化成為一種趨勢,因而按行業分部更符合國情。但目前對行業的分類多種多樣,缺乏相對統一的行業分類標準,這使得行業分部報告中的行業顯示了明顯的隨意性。因此,有必要設立上市公司行業分類標準,避免企業操縱分部信息。另一方面,為了推動均衡發展,政府給予經濟特區、經濟開發區特殊的稅收政策,給予中西部地區一定的政策扶持,因此,按地區分部報告信息對投資者正確認識跨地區經營的集團公司的經營成果有積極意義。隨著我國跨國經營的企業不斷增多,按地區分部披露信息更為必要。長遠來看,行業分部和地區分部的主次關系可以打破,如公司銷售地分布在具有不同風險和報酬的地區,可以選擇銷售地表述的分部信息為主要模式,其他形式的分部信息為次要模式。

3.2確定可報告分部的三個標準。

對于可報告分部的確定,可參照國際慣例,依次通過收入、利潤(或虧損)和資產三個指標的重要性測試。只要一個分部滿足測試中的一項或多項,就認為它是應報告分部。對于管理水平高的企業可借鑒IAS14的詳細指南,把對外報告建立在內部報告的基礎上使其更具效率。

3.3根據重要性原則,選擇關鍵指標進行披露

這些指標包括營業收入、營業成本及營業收益;分部之間的轉移價格、可辨認資產等。同時財政部應盡快分部報告會計準則及具體操作指南,以明確關鍵指標的含義,指導編報人員進行操作。

分部信息披露制度在我國還處于不斷摸索的階段，隨著經濟的持續發展與企業規模的日益增大,社會公眾對企業分部信息的需求將不斷提高,分部報告制度將在實踐中不斷得到發展和完善。

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