企業(yè)合并會計處理思路

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今年以來，中國電信收購中國聯(lián)通CDMA網(wǎng)絡(luò)資產(chǎn)和用戶，中國聯(lián)通與中國網(wǎng)通合并，強生（中國）收購北京大寶……企業(yè)合并已成為企業(yè)擴張和發(fā)展的重要手段之一，因此，企業(yè)合并會計處理就非常重要。而與企業(yè)合并相關(guān)的交易或事項不僅體現(xiàn)在《企業(yè)合并》，還體現(xiàn)在《長期股權(quán)投資》和《合并會計報表》等。為方便廣大會計人員盡快理解掌握企業(yè)合并業(yè)務(wù)會計處理，本文就其處理思路做一個系統(tǒng)解析。

一、同一控制下企業(yè)合并的會計處理

1.同一控制下控股合并的會計處理

合并的目的都是為了控制一家或幾家企業(yè)的資產(chǎn)?？毓珊喜⑹呛喜⒎皆谄髽I(yè)合并中取得被合并方的控制權(quán)，雙方仍為兩個獨立的經(jīng)濟主體和法律主體。這個控制權(quán)表現(xiàn)在合并方取得被合并方的股權(quán)。因此，控股合并的結(jié)果就是形成合并方對被合并方的長期股權(quán)投資，按照《長期股權(quán)投資》準則的規(guī)定，同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔債務(wù)方式作為合并對價的，應(yīng)當在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。初始投資成本與支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔債務(wù)賬面價值之間的差額應(yīng)當調(diào)整資本公積（資本溢價或股本溢價）；資本公積（資本溢價或股本溢價）的余額不足沖減的，調(diào)整留存收益。

2.同一控制下吸收合并的會計處理

吸收合并是合并方通過企業(yè)合并取得被合并方的全部凈資產(chǎn)，合并后注銷原被合并方法人資格，僅保留單一的經(jīng)濟主體和法律主體。吸收合并下的控制權(quán)表現(xiàn)在取得被合并方的全部凈資產(chǎn)，而不是股權(quán)，因此，只需將被合并方的原持有的可辨認資產(chǎn)、負債合并到合并方，即成為合并方的資產(chǎn)、負債。按照《企業(yè)合并》準則規(guī)定，同一控制下吸收合并，合并方取得的資產(chǎn)、負債應(yīng)按照相關(guān)資產(chǎn)、負債在被合并方的原賬面價值入賬。合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔債務(wù)進行合并的，所確認的凈資產(chǎn)（資產(chǎn)-負債）入賬價值與支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔債務(wù)賬面價值之間的差額應(yīng)當調(diào)整資本公積（資本溢價或股本溢價）；資本公積（資本溢價或股本溢價）的余額不足沖減的，沖減留存收益。新設(shè)合并原理基本同吸收合并。

二、非同一控制下企業(yè)合并的會計處理

1.非同一控制下控股合并的會計處理

前述控股合并的結(jié)果就是形成合并方對被合并方的長期股權(quán)投資，按照《長期股權(quán)投資》準則的規(guī)定，非同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，購買方應(yīng)當按照確定的合并成本作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。合并成本包括購買方付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔的負債、發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價值，以及為進行合并發(fā)生的各項直接相關(guān)費用之和。以付出資產(chǎn)、發(fā)生或承擔負債的，其公允價值與賬面價值的差額應(yīng)計入當期損益。以發(fā)行權(quán)益性證券的，其公允價值與股份面值總額的差額計入資本公積（股本溢價）。

購買方支付的合并成本與取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值有差額的，前者大于后者，為（正）商譽，不單獨反映，而包含在長期股權(quán)投資的初始投資成本中；前者小于后者，為負商譽，應(yīng)單獨反應(yīng)，計入當期損益“營業(yè)外收入”。

2.非同一控制下吸收合并的會計處理

前述吸收合并下的控制權(quán)表現(xiàn)在取得被合并方的全部凈資產(chǎn)，按照《企業(yè)合并》準則規(guī)定，非同一控制下吸收合并，購買方在購買日應(yīng)將合并中取得的符合確認條件的各項資產(chǎn)、負債按其公允價值確認為本企業(yè)的資產(chǎn)和負債；作為合并對價的有關(guān)貨幣性資產(chǎn)在購買日的公允價值與其賬面價值的差額，作為資產(chǎn)處置損益。

購買方支付的合并成本與取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值有差額的，前者大于后者，為（正）商譽，應(yīng)單獨反映為被購買方的資產(chǎn)“商譽”，之后再合并到購買方的資產(chǎn)中；前者小于后者，為負商譽，應(yīng)單獨反應(yīng)，計入當期損益“營業(yè)外收入”。新設(shè)合并原理基本同吸收合并。

三、合并財務(wù)報表的編制

合并財務(wù)報表的編制與否，與企業(yè)合并是否屬于同一控制下的合并無關(guān)，而與企業(yè)合并的法律結(jié)果有關(guān)。吸收合并和新設(shè)合并在合并后僅保留單一的經(jīng)濟主體和法律主體，顯然不存在合并財務(wù)報表的編制；只有在控股合并下，合并后雙方仍為兩個獨立的經(jīng)濟主體和法律主體，而作為合并后的企業(yè)集團這一經(jīng)濟意義的整體，為了反映這一整體的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，才需要編制合并財務(wù)報表。