會計應收賬款替代性審計程序

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應收賬款作為企業的一項重要流動資產，在注冊會計師審計中占有舉足輕重的地位。注冊會計師對應收賬款審計一般首選詢證方法，但由于目前詢證回函率極低，無法獲取必要的審計證據。根據審計準則的有關規定，要求注冊會計師必須執行替代性審計程序，取得間接證據證明經濟事項發生的過程，以確認應收賬款的存在性和真實性。但如何執行替代性審計程序，以及在執行過程中關注那些重點內容和問題，審計準則中沒有明確規定。本人結合審計工作中的具體實踐談點拙見，以起拋磚引玉。

一、執行替代性審計程序的主要方法

(一)通過審查期后的收款予以證實

年報審計的高峰集中在每年的3、4月份，上年度正常的應收賬款，到注冊會計師審計時一般能夠收回。注冊會計師應選擇外勤結束日前一兩日，檢查資產負債表日后應收賬款明細賬、銀行存款日記賬、現金日記賬、銀行對賬單，若款項已經收回，則可為資產負債表日應收賬款的存在或發生等提供證據，即使債務人未回函，也可確認其金額。

(二)通過追查債權的相關文件資料，核實交易的確鑿發生

1．從原始發票追查至會計記錄。注冊會計師選擇資產負債表日金額較大的賬戶，找出其銷售檔案，檢查定貨單、銷售單、信用評估報告、銷售合同、銷售通知單、銷售發貨單和銷售發票等，重點審查授權批準手續是否齊全，是否存在越權批準行為，信用政策和銷售政策的執行是否符合規定，超出信用政策和銷售政策規定的賒銷業務是否實行集體決策審批等。如果順查以上資料形成的證據鏈能夠相互印證，銷售與收款的內控制度健全有效且得到一貫執行，也可確認應收賬款的會計記錄和在資產負債表上的列示數額。

2．從相關會計記錄追查至合同、訂單。注冊會計師從資產負債表日應收賬款明細表中選取金額較大的客戶，自應收賬款明細賬追查至記賬憑證、銷售發票、銷售通知單、銷售合同、信用評估報告、銷售單和顧客訂貨單等，為驗證交易和事項發生過程的正確性提供證據。如果逆查以上資料形成的證據鏈能夠相互印證，也可確認應收賬款的會計記錄和在資產負債表上的列示數額。

二、替代性審計程序審查的重點內容

注冊會計師執行替代審計程序應重點審查哪些賬戶，需結合應收賬款賬齡分析表，對賬戶進行分類。賬齡越長，款項收回的可能性就越小，形成壞賬的可能性就越大。應收賬款金額越大，對會計報表越重要，就越應該重點審查。注冊會計師在具體操作時，可將全部應收賬款賬戶劃分為正常賬戶和非正常賬戶兩類，其中：正常賬戶包括1年內借貸方發生額正常、僅有借方發生額或僅有貸方發生額的賬戶；非正常賬戶包括當年無發生額即賬齡在1年以上的賬戶。注冊會計師執行替代審計程序時，應根據不同性質的賬戶，確定不同的審計重點，以收集充分適當的審計證據。

(一)正常賬戶的審計重點

1．借貸方發生額正常的賬戶。對于這類賬戶，注冊會計師抽查時，確定的重要性水平可以適當高一些，關注重點包括：銷售與收款內控制度的健全有效性；賬戶借方發生額和貸方發生額原始憑證的合法合規性；賬戶期初余額加減借貸方發生額與期末余額平衡關系的正確性等，并將審驗過程詳細記錄于替代程序審計表。如果能夠滿足注冊會計師專業判斷可接受的風險程度，就可以確認應收賬款的期末余額。

2．僅有借方發生額的賬戶。對于這類賬戶，注冊會計師應重點關注客戶是否是為增強競爭力，擴大市場占有率而采取的賒銷策略。如果是，則應重點關注欠款是否仍在信用期，對方的信用標準(品質、能力、資本、抵押和條件)是否符合賒銷政策規定，對方是否享受現金折扣政策等。如果不是，對此說明客戶的商品可能滯銷，可能為了減少庫存而賒銷，可能會形成壞賬。注冊會計師要保持應有的職業謹慎，必要時，可考慮在審計報告中披露。

3．僅有貸方發生額的賬戶。應收賬款只有貸方發生額，相當于客戶的預收賬款，注冊會計師對于此類賬戶需要審查相關合同、協議，并結合存貨審計，重點關注是否存在已將存貨發出，而未確認收入，偷漏稅款等。如果存在以上的情況，需提請客戶進行調整。若客戶拒絕調整，注冊會計師應考慮是否在審計報告中披露。

(二)非正常賬戶的審計重點

賬齡超過1年的應收賬款貸方余款，對方會催促結算，一般不會長期掛賬，即使有，所占比例也非常小，根據重要性原則，不予考慮。本文所述的應收賬款非正常賬戶均指賬齡超過1年的有借方余額賬戶，注冊會計師應重點審查以下內容：

1．對到期的應收賬款，客戶是否及時提請對方依約付款；對逾期的應收賬款，客戶是否采取多種方式催收；對重大的應收賬款，客戶是否通過訴訟方式解決等。

2．客戶是否在年度終了組織專人全面清查應收賬款，債權是否清晰，賬賬、賬實是否相符。

3．對于確實不能收回的應收賬款，要注意如下內容：是否取得法院判決書或裁定書，是否取得注銷工商登記或吊銷營業執照的證明或政府責令關閉的文件資料，是否取得已經死亡或依法被宣告失蹤、死亡的債務人用其財產或者死者遺產不足清償且無繼承人的相關法律文件，是否取得境外中介機構出具的終止收款意見書或我國駐外使(領)館商務機構出具的債務人逃亡、破產證明等，作為確認壞賬損失的依據。

4．壞賬損失是否經過主管稅務機關批準，壞賬損失財務處理意見是否按照程序提交股東會、董事會或經理(廠長)辦公會等類似權力機構審定。

5．對逾期3年應收賬款處理的壞賬損失，是否實行賬銷案存，繼續保留追索權。

6．客戶處理的全部應收賬款壞賬，是否已在財務會計報告附注中充分披露。

三、執行替代性審計程序重點關注的問題

(一)非結算債權在應收賬款中核算。例如：一些客戶將應收票據、其他應收款、預付賬款等賬戶反映的內容計入應收賬款，造成核算不真實、不準確，會計信息失真。

(二)粉飾會計報告，虛掛應收賬款。例如：一些客戶特別是上市公司，為粉飾會計報告，編造銷售合同，虛構銷售業務，虛掛應收賬款，或者把不符合銷售實現條件的作銷售處理，虛增收入和應收賬款。

(三)長期投資在應收賬款中核算。例如：一些客戶為隱匿投資收益，把長期投資納入應收賬款核算。在收到投資收益時，直接沖減應收賬款以達到偷稅之目的，或者直接將投資收益轉存“小金庫”進行非法活動或舞弊。

(四)應收賬款隱含各種損失。例如：在審計時發現某客戶一應收賬款明細戶長期掛賬，金額20萬元，經追查相關合同、憑證記錄，發現該客戶已與債務人以低于賬面價值20萬元的貨幣資金結清，則此應收賬款明細戶期末余額20萬元實為損失。更有甚者，獲得的抵債物資不入賬，或者抵債物資變現不入賬，造成賬實不符。

(五)確認壞賬損失時弄虛作假，營私舞弊。比如，一些客戶為虛減利潤，少繳所得稅，或內外勾結，撈取好處，將本可收回的應收賬款予以核銷，形成賬外資金，用于個別當權者揮霍；一些客戶新收回已確認的壞賬不入賬，用于發放獎金福利或不合理開支；一些客戶部分應收賬款符合壞賬處理條件而長期掛賬不作處理，使應收賬款成為掩蓋經營失敗的護身符、潛虧的庇護所和利潤調節器。