政府會計基礎(chǔ)理論

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摘要：傳統(tǒng)的政府預(yù)算編制和會計核算一般以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)。隨著我國社會的不斷發(fā)展和進(jìn)步，預(yù)算會計環(huán)境發(fā)生了變化，收付實現(xiàn)制的弊病日益突出。據(jù)此權(quán)責(zé)發(fā)生制被引入政府預(yù)算編制和會計核算領(lǐng)域是必然的趨勢。

關(guān)鍵詞：會計基礎(chǔ)；政府會計；權(quán)責(zé)發(fā)生制

一、政府會計基礎(chǔ)理論分析

（一）政府會計的界定

根據(jù)國際會計準(zhǔn)則委員會的規(guī)定，政府會計是指用于確認(rèn)、計量、記錄和報告政府和事業(yè)單位財務(wù)收支活動及其受托責(zé)任的履行情況的會計體系。由于各個國家的政治經(jīng)濟體制和管理體制不同，政府會計的內(nèi)涵也有一定差別。本文將政府會計界定為是一門用于確認(rèn)、計量、記錄政府受人民委托管理國家公共事務(wù)和國家資源、國有資產(chǎn)的情況，報告政府公共財務(wù)資源管理的業(yè)績及履行受托責(zé)任情況的專門會計。

（二）政府會計目標(biāo)

政府的業(yè)務(wù)活動可分為政務(wù)活動、商業(yè)活動和信托活動三類。政府會計的基本目標(biāo)應(yīng)以反映政府受托責(zé)任的履行情況為主。不同的政府業(yè)務(wù)活動對會計系統(tǒng)所期望達(dá)到的境界也是不同的，因此政府會計目標(biāo)的定位也應(yīng)從政府業(yè)務(wù)活動的特點方面來進(jìn)行考慮。政務(wù)活動的計量和報告重點是本期財務(wù)資源的來源、使用和余額；商業(yè)活動的計量和報告重點集中于運營收入、凈資產(chǎn)的變動、財務(wù)狀況以及現(xiàn)金流量的流動；而信托活動計量和報告的重點是凈資產(chǎn)和凈資產(chǎn)的變動。也就是說，商業(yè)活動更關(guān)注財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和成本等信息，通常不太關(guān)注預(yù)算比較信息或有關(guān)資金流入流出信息。

（三）會計基礎(chǔ)與可達(dá)到的政府會計目標(biāo)

收付實現(xiàn)制、修正的收付實現(xiàn)制、修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制和權(quán)責(zé)發(fā)生制這四種會計基礎(chǔ)都可以在一定程度上達(dá)到相應(yīng)的政府會計目標(biāo)，但是沒有哪一種會計基礎(chǔ)可以達(dá)到所有的政府業(yè)務(wù)活動。在不同的政府業(yè)務(wù)活動中使用不同的會計基礎(chǔ)是最合適的。

收付實現(xiàn)制和修正的收付實現(xiàn)制提供的財務(wù)信息不廣泛和綜合，難以揭示政府的財務(wù)狀況和財務(wù)績效的全貌，不利于正確地對政府部門使用公共資源的效率、效果和經(jīng)濟性進(jìn)行決策和管理，不利于政府采購和國庫集中支付等預(yù)算管理活動的落實。然而，收付實現(xiàn)制基礎(chǔ)在證實是否遵守支出授權(quán)以及是否遵守其他法律和合同的要求時，是一種有效的會計基礎(chǔ)。收付實現(xiàn)制對于確保政府按規(guī)范行政程序運作，防止腐敗和浪費這一目標(biāo)的實現(xiàn)，無疑是合適的。

在以資產(chǎn)管理、成本效率和成本補償作為標(biāo)準(zhǔn)來評價主體業(yè)績時，權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)是一種合適的會計基礎(chǔ)。但如果確定其他業(yè)績標(biāo)準(zhǔn)更加重要，那么權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)可能就不是最合適的會計基礎(chǔ)。修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制對于以收入滿足支出的程度來計量財務(wù)成果，是一種合適的會計基礎(chǔ)，因為它直接與未來的收入需求相關(guān)，與政府籌集資金以償付負(fù)債的能力相關(guān)。修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制對于制定計劃來說也是一種合適的會計基礎(chǔ)，因為它將重點放在現(xiàn)金需求和籌資需求上。修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)的主要缺點是它不能提供計量業(yè)績時需要的成本信息，因為它不確認(rèn)長期資產(chǎn)，也不將長期資產(chǎn)的成本分配于使用這些資產(chǎn)的期間。

二、我國政府會計的現(xiàn)狀

我國政府會計采用的記賬基礎(chǔ)都是收付實現(xiàn)制，在現(xiàn)有的社會主義市場經(jīng)濟體制下，其局限性逐漸顯露出來，具體表現(xiàn)在以下幾個方面：

（一）無法全面、準(zhǔn)確地記錄和反映政府的負(fù)債狀況

1.中央政府中、長期國債帶來的隱性債務(wù)問題

在以收付實現(xiàn)制為會計核算基礎(chǔ)的現(xiàn)行政府會計制度下，發(fā)行國債籌集資金的行為與償還利息的責(zé)任在不同的會計期間，使得本屆政府的舉債帶來了下屆或更多屆政府的本息支出，本屆政府形成的債務(wù)不由本屆政府償還而是轉(zhuǎn)嫁給以后的政府?，F(xiàn)有財政支出核算不能反映、核算和分?jǐn)偽磥淼膫鶆?wù)負(fù)擔(dān)，因而不能預(yù)防財政風(fēng)險，不能對以往發(fā)行國債給每個財政年度帶來的政府財政支出負(fù)擔(dān)進(jìn)行充分、詳實的披露，也不能對當(dāng)期發(fā)行國債的遠(yuǎn)期負(fù)擔(dān)進(jìn)行合理分?jǐn)偤陀嬎?，所以無法為政府防范和化解財政風(fēng)險提供必要的財務(wù)信息，給政府帶來潛在的財政風(fēng)險。

2.社會保險基金領(lǐng)域的潛在財政風(fēng)險問題

社會保險是一種政府行為，政府是社會保險責(zé)任的最終承擔(dān)者。在一些人口平均年齡較低和繳費情況良好的地區(qū)，公民的社保意識強烈，社會保險基金的來源充裕，社保基金的收入遠(yuǎn)大于支出，形成大量的結(jié)余。但實際上，這種結(jié)余中有很大一部分是屬于當(dāng)期應(yīng)計、需在未來財政年度中陸續(xù)支付的費用。由于會計核算基礎(chǔ)的局限，使得總預(yù)算會計既不能正確反映政府未來在社會保障方面可能發(fā)生的支出，也不能在當(dāng)期預(yù)提未來年度將要支出的費用準(zhǔn)備。養(yǎng)老保險若沿用現(xiàn)收現(xiàn)付制，到退休高峰期，屆時社會保險將承擔(dān)大量負(fù)債，爆發(fā)養(yǎng)老金支付危機。

3.政府提供擔(dān)保產(chǎn)生的或有負(fù)債問題

近年來，地方政府進(jìn)行大量的基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)，相當(dāng)一部分建設(shè)資金是政府通過行政命令或者政府擔(dān)保舉借的，還有借用世界銀行貸款，以及近幾年的國債轉(zhuǎn)貸項目等，最終都要由財政來償還，已經(jīng)形成政府債務(wù)及或有負(fù)債。由于采用收付實現(xiàn)制核算基礎(chǔ)，政府財務(wù)報告不能如實地反映這些或有負(fù)債，從而不自覺地夸大政府可支配的財政資源，對政府報表使用者產(chǎn)生誤導(dǎo)。從長遠(yuǎn)來看，不利于政府強化財政風(fēng)險意識，對財政的可持續(xù)發(fā)展帶來隱患。

（二）年終結(jié)余失真

在年度預(yù)算執(zhí)行過程中，各級財政部門經(jīng)常會遇到預(yù)算已安排，但由于種種原因當(dāng)年無法支出的情況。按照現(xiàn)有收付實現(xiàn)制的記賬原則，政府預(yù)算會計年底的決算賬面上會出現(xiàn)結(jié)余現(xiàn)象，這部分結(jié)余實際上是應(yīng)付未付的款項，并非真正意義上的結(jié)余，如此導(dǎo)致了“實際赤字，賬面結(jié)余”現(xiàn)象的出現(xiàn)，難以正確反映政府財力的運用狀況，在一定程度上影響了政府財政政策的實施。（三）不能進(jìn)行準(zhǔn)確的成本和費用的核算

收付實現(xiàn)制以會計期間款項收付為標(biāo)準(zhǔn)入賬，記錄的收益便不能代表當(dāng)期業(yè)務(wù)活動的真實結(jié)果，記錄的費用也不能正確反映當(dāng)期業(yè)務(wù)活動所支付的代價。收付實現(xiàn)制下所反映的現(xiàn)金收支與收入、費用沒有直接的對應(yīng)關(guān)系，因而無法合理地分配政府部門為提供產(chǎn)品和服務(wù)所耗費的費用，難以對政府各部門的產(chǎn)出進(jìn)行費用核算，不能適應(yīng)以產(chǎn)出和結(jié)果為導(dǎo)向的政府職能轉(zhuǎn)變后的需要。

三、改進(jìn)我國政府會計基礎(chǔ)的對策

（一）綜合運用收付實現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制

從以上分析可以看出，傳統(tǒng)的政府預(yù)算采用收付實現(xiàn)制基礎(chǔ)，政府的商業(yè)活動采用權(quán)責(zé)發(fā)生制是合適的。對于政務(wù)活動，權(quán)責(zé)發(fā)生制能完全滿足其報告目標(biāo)，但修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制也基本上能滿足其報告目標(biāo)。對于商業(yè)型活動采用權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行核算，對于政務(wù)型活動，中期目標(biāo)采用修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制，長期目標(biāo)采用完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行核算。鑒于預(yù)算和預(yù)算會計的重要性及其在確保公共資源安全完整中的作用，預(yù)算基礎(chǔ)仍采用收付實現(xiàn)制。權(quán)責(zé)發(fā)生制能夠全面反映政府的資產(chǎn)和負(fù)債，提供準(zhǔn)確的財務(wù)業(yè)績、運營業(yè)績和成本信息，以更好地幫助經(jīng)濟決策；而收付實現(xiàn)制則能反映現(xiàn)金的流入、流出以及存量，以便幫助政府做出合理的財政收入和支出決策以及確定債務(wù)規(guī)模。只有綜合運用收付實現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制，才能綜合反映政府全貌，達(dá)到政府財務(wù)報告目標(biāo)。

（二）循序漸進(jìn)地引入權(quán)責(zé)發(fā)生制

現(xiàn)有的收付實現(xiàn)制核算基礎(chǔ)還能發(fā)揮一定的作用，因此政府會計核算基礎(chǔ)的改革，只能是采取循序漸進(jìn)的方式。在保持原有收付實現(xiàn)制為主的基礎(chǔ)上，先對目前急切需要解決的政府會計的部分領(lǐng)域采用權(quán)責(zé)發(fā)生制核算，然后進(jìn)行全方面的準(zhǔn)備，為進(jìn)一步推行全面的權(quán)責(zé)發(fā)生制奠定基礎(chǔ)。從國外大多數(shù)國家改革的經(jīng)驗并結(jié)合我國實際情況來看，我國預(yù)算會計核算基礎(chǔ)由收付實現(xiàn)制向政府會計權(quán)責(zé)發(fā)生制的轉(zhuǎn)換，應(yīng)采用“由局部到整體”的原則，分步驟地開展。具體可分兩步進(jìn)行：第一步，先由目前的收付實現(xiàn)制過渡為修正的收付實現(xiàn)制，即以收付實現(xiàn)制為主，對某些會計事項采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。第二步，當(dāng)條件成熟時，再由修正的收付實現(xiàn)制逐步擴展為修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制，即以權(quán)責(zé)發(fā)生制為主，對某些會計事項仍然采用收付實現(xiàn)制。

（三）積極創(chuàng)造條件，促使向權(quán)責(zé)發(fā)生制轉(zhuǎn)變過程的成功

會計基礎(chǔ)作為整個會計制度的基石，動搖它勢必帶來整個會計制度的變革，因此要進(jìn)行政府會計核算基礎(chǔ)改革，必須做好充足的準(zhǔn)備工作：

1.理論研究

首先是對我國經(jīng)濟環(huán)境以及公共財政改革所引起的會計環(huán)境的變化進(jìn)行深入的研究，以確定會計環(huán)境的變化對改革的程度和層次的需求。其次是對預(yù)算會計體系的改革進(jìn)行進(jìn)一步的研究，通過確立政府會計概念建立政府會計理論體系，政府會計理論體系的建設(shè)是運用權(quán)責(zé)發(fā)生制的必要前提。最后，對預(yù)算會計、報告和預(yù)算存在的、源于收付實現(xiàn)制基礎(chǔ)本身的問題進(jìn)行仔細(xì)的分析，以確定這些不適應(yīng)之處和本身具有的弱勢是否可以通過轉(zhuǎn)向權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)來解決。

2.政府和文化層面支持

向權(quán)責(zé)發(fā)生制成功轉(zhuǎn)型需要政府的有力支持，實施權(quán)責(zé)發(fā)生制核算基礎(chǔ)的政府會計改革需要有一個完整的部門組織結(jié)構(gòu)、清晰的行為責(zé)任劃分和全面的財務(wù)管理制度以規(guī)范新基礎(chǔ)下的管理流程。權(quán)責(zé)發(fā)生制的實施，需要對政府部門的財務(wù)會計人員、管理者甚至決策者進(jìn)行培訓(xùn)以及繼續(xù)教育，促進(jìn)政府機構(gòu)會計人員會計專業(yè)素質(zhì)的提高，有利于政府財務(wù)核算水平的提高和政府職能的轉(zhuǎn)變。

3.法律保障

要確保權(quán)責(zé)發(fā)生制改革的順利進(jìn)行，必須在立法工作上做好充分的準(zhǔn)備，創(chuàng)造一個健全的法制環(huán)境，不僅包括系統(tǒng)的行政、合同、預(yù)算、投資等法規(guī)，而且包括完整的部門組織、行為責(zé)任、財務(wù)管理的法規(guī)。