產(chǎn)品成本差異管理

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產(chǎn)品變動成本差異包括直接材料差異、直接人工差異和變動制造費用差異。對于產(chǎn)品變動成本差異的分析，目前使用的是標(biāo)準(zhǔn)成本分析法，然而，標(biāo)準(zhǔn)成本分析法只能計算出產(chǎn)品變動成本差異的絕對數(shù)，因此它為企業(yè)產(chǎn)品成本計劃和成本控制提供的信息是不全面、不完整的。本文采用的指數(shù)雙因素分析法，一方面，可以分析產(chǎn)品變動成本的總差異，不僅能夠計算出產(chǎn)品變動成本差異的絕對數(shù)，而且能夠計算出產(chǎn)品變動成本差異的相對數(shù)；另一方面，還可以分析產(chǎn)品變動成本的平均差異。因此，它可以為企業(yè)產(chǎn)品成本計劃和成本控制提供更加全面、更加完整的信息。

一、產(chǎn)品變動成本差異的標(biāo)準(zhǔn)成本分析法

根據(jù)標(biāo)準(zhǔn)成本分析法，產(chǎn)品變動成本差異的計算公式為：

變動成本差異=數(shù)量差異+價格差異=（實際數(shù)量-標(biāo)準(zhǔn)數(shù)量）×標(biāo)準(zhǔn)價格+（實際價格-標(biāo)準(zhǔn)價格）×實際數(shù)量

二、產(chǎn)品變動成本差異的指數(shù)雙因素分析法

1、產(chǎn)品變動成本差異的指數(shù)雙因素分析法的基本原理和模型

指數(shù)因素分析法的基本原理是將總指數(shù)分解成各構(gòu)成因素連乘積的指數(shù)體系，它假定其它因素不變，測定某一因素變動對總指數(shù)或總指標(biāo)的影響程度和影響方向，若干因素指數(shù)乘積等于總量指標(biāo)變動的總指數(shù)，若干因素影響值之和等于總量指標(biāo)之差。從實質(zhì)上看，標(biāo)準(zhǔn)成本分析法把產(chǎn)品變動成本總差異分為數(shù)量差異與價格差異這兩種類型，其理論根據(jù)是數(shù)量和價格這兩個因素的共同變動導(dǎo)致變動成本偏離標(biāo)準(zhǔn)而產(chǎn)生產(chǎn)品變動成本差異，這說明標(biāo)準(zhǔn)成本分析法的理論基礎(chǔ)是指數(shù)雙因素分析法。事實上，指數(shù)雙因素分析法比標(biāo)準(zhǔn)成本分析法更加全面、更加完善，這主要表現(xiàn)在以下四個方面：其一，分析產(chǎn)品變動成本的總差異，不僅能夠計算出產(chǎn)品變動成本數(shù)量差異與價格差異的絕對數(shù)，而且能計算出產(chǎn)品變動成本數(shù)量差異與價格差異的相對數(shù)，而標(biāo)準(zhǔn)成本分析法只能計算出產(chǎn)品變動成本數(shù)量差異與價格差異的絕對數(shù)；其二，企業(yè)可以利用指數(shù)雙因素分析法，通過調(diào)整價格指標(biāo)和數(shù)量指標(biāo)來調(diào)整成本差異指標(biāo)，制定出適合企業(yè)實際的目標(biāo)成本控制計劃，使產(chǎn)品成本有利差異盡量增加，不利差異盡量減少。而標(biāo)準(zhǔn)成本分析法對企業(yè)目標(biāo)成本控制計劃的制定沒有多大幫助，它容易使企業(yè)僅以標(biāo)準(zhǔn)成本為目標(biāo)，缺乏超越標(biāo)準(zhǔn)，增加有利差異的動力；其三，分析產(chǎn)品變動成本的平均差異，并可以計算出由于成本結(jié)構(gòu)變化而產(chǎn)生的結(jié)構(gòu)性差異與由于成本水平變化而產(chǎn)生的水平性差異的相對數(shù)與絕對數(shù)，而標(biāo)準(zhǔn)成本分析法無此功能；其四，指數(shù)雙因素分析法的計算過程比標(biāo)準(zhǔn)成本分析法方便、易懂。

限于篇幅，本文僅通過分析產(chǎn)品變動成本總差異來對產(chǎn)品變動成本差異的指數(shù)雙因素分析法和標(biāo)準(zhǔn)成本分析法進行比較。在指數(shù)雙因素分析法中，產(chǎn)品總變動成本差異分析模型有個體現(xiàn)象成本差異分析模型與總體現(xiàn)象成本差異分析模型兩種類型，為了不失一般性，這里建立總體現(xiàn)象成本差異分析模型。為了建立總體現(xiàn)象成本差異分析模型，我們把產(chǎn)品變動成本的實際成本與標(biāo)準(zhǔn)成本之比作為成本差異總指數(shù)，并用q1來統(tǒng)一表示本期材料實際用量、人工實際工時和變動制造費用實際產(chǎn)量所耗實際工時，p1來統(tǒng)一表示本期材料實際價格、人工實際工資率和變動制造費用實際分配率，q0來統(tǒng)一表示材料標(biāo)準(zhǔn)用量、人工標(biāo)準(zhǔn)工時和變動制造費用實際產(chǎn)量應(yīng)耗標(biāo)準(zhǔn)工時，p0來統(tǒng)一表示材料標(biāo)準(zhǔn)價格、人工標(biāo)準(zhǔn)工資率和變動制造費用標(biāo)準(zhǔn)分配率。這樣，總體現(xiàn)象成本差異分析模型為：

相對數(shù)：成本差異總指數(shù)=數(shù)量差異指數(shù)×價格差異指數(shù)，即

∑q1p1/∑q0p0=（∑q1p0/∑q0p0）×（∑q1p1/∑q1p0）(1)

絕對數(shù)：成本總差異=數(shù)量差異+價格差異，即

∑q1p1-∑q0p0=（∑q1p0-∑q0p0）+（∑q1p1-∑q1p0）(2)

2、產(chǎn)品變動成本差異指數(shù)雙因素分析法的應(yīng)用

由于實際工作中通常是多種材料、多個等級工資率、多種制造費用生產(chǎn)一種產(chǎn)品或多種產(chǎn)品，因此，總體現(xiàn)象成本差異分析模型在分析多種材料、多個等級工資率、多種制造費用情況下的產(chǎn)品變動成本差異中可以發(fā)揮很大的作用。限于篇幅，多種材料、多個等級工資率、多種制造費用情況下的產(chǎn)品變動成本差異分析例題的基本資料請參見羅飛教授所著《成本會計》一書中第194—199頁的例8-4、例8-7、表8-6、表8-7（羅飛.成本會計，高等教育出版社，2004）。在羅飛教授所著《成本會計》一書中，由于使用的是標(biāo)準(zhǔn)成本分析法，因此，該例題只計算出了產(chǎn)品變動成本總差異、產(chǎn)品變動成本數(shù)量差異和價格差異的相對數(shù)。本文利用指數(shù)雙因素分析法，根據(jù)模型(1)、模型(2)，可以為該例題計算出直接材料成本差異、直接人工成本差異和變動制造費用差異的相對數(shù)和絕對數(shù)如表1所示：

表1產(chǎn)品變動成本差異分析表

差異項目相對數(shù)(%)絕對數(shù)(元)

由于實際用量對標(biāo)準(zhǔn)用量的偏離產(chǎn)生的差異105.53%1700

由于實際價格對標(biāo)準(zhǔn)價格的偏離產(chǎn)生的差異101.31%425

直接材料成本總差異106.92%2125

由于實際工時對標(biāo)準(zhǔn)工時的偏離產(chǎn)生的差異109.64%1480

由于實際工資率對標(biāo)準(zhǔn)工資率的偏離產(chǎn)生的差異101.22%206

直接人工成本總差異110.98%1686

由于實際工時對標(biāo)準(zhǔn)工時的偏離產(chǎn)生的差異97.83%-600

由于實際分配率對標(biāo)準(zhǔn)分配率的偏離產(chǎn)生的差異101.48%400

變動制造費用總差異99.28%-200

根據(jù)表1中的計算結(jié)果和指數(shù)雙因素分析法的基本原理，可進一步得出產(chǎn)品變動成本差異的分析結(jié)論為：由于直接材料實際用量比標(biāo)準(zhǔn)用量增加,使直接材料成本產(chǎn)生了5.53%，即1700元的不利差異，而由于直接材料實際價格比標(biāo)準(zhǔn)價格上升，使直接材料成本產(chǎn)生了1.31%，即425元的不利差異，兩者對標(biāo)準(zhǔn)偏離的共同影響使產(chǎn)品的直接材料成本產(chǎn)生了6.92%，即2125元的不利差異；由于直接人工實際工時比標(biāo)準(zhǔn)工時增加，使直接人工成本產(chǎn)生了9.64%，即1480元的不利差異，而由于直接人工實際工資率比標(biāo)準(zhǔn)工資率上升，使直接人工成本產(chǎn)生了1.22%，即206元的不利差異，兩者對標(biāo)準(zhǔn)偏離的共同影響使產(chǎn)品的直接人工成本產(chǎn)生了10.98%，即1686元的不利差異；由于實際工時比標(biāo)準(zhǔn)工時減少，使變動制造費用產(chǎn)生了2.17%，即600元的有利差異，而由于實際分配率比標(biāo)準(zhǔn)分配率上升，使變動制造費用產(chǎn)生了1.48%，即400元的不利差異，兩者對標(biāo)準(zhǔn)偏離的共同影響使產(chǎn)品的變動制造費用產(chǎn)生了0.72%，即200元的有利差異。