現行企業會計制度

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摘要：文章從固定資產折舊核算方法、應交稅金核算方法以及社會保險費核算辦法等三個方面，分析了現行企業會計制度執行中存在的不足。

關鍵詞：固定資產折舊核算方法應交稅核算方法社會保險費

現行企業會計制度狹義上通常包括《企業會計制度》、《金融企業會計制度》、《小企業會計制度》，以及財政部頒發的企業特殊業務的專業核算辦法。另外，1993年7月1日開始施行的分行業會計制度仍在不少企業適用。上述會計制度最主要的特點是法規化、制定式，制度的內容是國際慣例、中國國情、歷史沿革三者的有機統一。近年來，隨著社會經濟的發展，會計制度做出了許多修訂，從總體上適合了現代企業財務會計工作的需要。然而，現行會計制度中仍有不少在我國適用了幾十年的規定，已嚴重滯后于時代的發展，或影響會計信息的質量，或給會計和審計實務工作帶來諸多不便。其中，以固定資產折舊核算方法、應交稅金核算方法以及保險費核算辦法等三個方面尤為嚴重。

一、固定資產折舊核算方法

對于固定資產折舊提取的時間，三個會計制度會計科目使用說明“1502累計折舊”科目均規定為：“當月增加的固定資產，當月不提折舊，從下月起計提折舊；當月減少的固定資產，當月照提折舊，從下月起不提折舊。”而對于無形資產的攤銷，《企業會計制度》會計科目使用說明“1801無形資產”科目和《金融企業會計制度》會計科目使用說明“1701無形資產”科目均規定為：“無形資產應當自取得當月起在預計使用年限內分期平均攤銷，計入損益。”《小企業會計制度》會計科目使用說明“1801無形資產”科目規定為：“無形資產應當自當月起按直線法分期平均攤銷，計入損益。”三制度規定完全一致。至于為什么新增固定資產從下月開始計提折舊，而新增無形資產從當月開始攤銷，恐怕無人能夠說出一個令人信服的理由。在實際操作中，類似無形資產攤銷，如新增固定資產折舊從當月開始計提，則更能方便實際工作。其理由分析如下：

在會計實務中，月末結賬之前，通常先要檢查待攤費用是否攤銷、固定資產折舊是否計提、無形資產是否攤銷，然后再結轉損益。按現行會計制度進行操作，當月減少固定資產時，則先要對減少的固定資產計提折舊，然后再將該項固定資產凈值轉入“固定資產清理”科目，月末再對其他固定資產計提折舊，這樣就造成一月提多次折舊。如果改為新增固定資產從當月開始計提折舊，當月減少的固定資產，當月不提折舊。則在減少固定資產時，直接將該項固定資產凈值轉入“固定資產清理”科目，可省去先提折舊的麻煩，一個月只要提一次折舊，避免重提、漏提折舊的可能。同時，也與無形資產攤銷的規定一致，免去莘莘會計學子記憶兩者差別之苦。另外，在現在普遍使用電算化會計核算軟件的情況下，軟件一個月只能自動計提一次折舊，而要使軟件的計算結果符合現行會計制度的規定，現行折舊計提會計制度確實給軟件設計帶來了不少麻煩。甚至有些核算軟件至今還沒有解決這個問題，以至于要輔之以手工操作，才能達到現行會計制度的要求。

二、應效稅金核算方法

對于印花稅、耕地占用稅等稅種的核算，《企業會計制度》和《小企業會計制度》會計科目使用說明“2171應交稅金”科目規定為：“企業交納的印花稅、耕地占用稅以及其他不需要預計應交數的稅金，不在本科目（應交稅金）核算。”《金融企業會計制度》會計科目使用說明“2151應交稅金及附加”科目規定為：“公司交納的印花稅以及其他不需要預計應交數的稅金，不在本科目（應交稅金及附加）核算。”三制度規定完全一致。至于為什么同樣是稅金，印花稅、耕地占用稅不通過“應交稅金”（或“應交稅金及附加”，下同）科目核算，而其他稅金均應通過，可能是與當初印花稅、耕地占用稅金額小或不經常發生有關。

在計劃經濟時代，企業的供產銷基本上由國家計劃統購統銷，簽訂的合同相對較少，相應交納的印花稅也較少，按重要性原則，印花稅不需要預提，交納當月直接計入損益，對會計信息影響不大。而在現今社會主義市場經濟，全球經濟一體化的時代，企業的生產經營活動離不開與其他企業的購銷與合作，而要確立相互之間的權利與義務，必須通過合同或相關憑據。因此，由于合同的普遍使用，印華稅的稅基相應增大，從而使印花稅從一個微不足道的小稅種，發展成為一個較大的稅種。以財產租賃合同為例，財產租賃合同按租賃金額1‰貼花，即稅率為1‰；而與該合同有關的城市維護建設稅，在城市的稅率為營業稅額的7%，財產租賃的營業稅率為5%，城市維護建設稅與合同金額相比，實際稅負只有3.5‰，特別是在深圳，根據深圳市人民政府深府「1988」232號文《深圳市人民政府關于深圳特區企業稅收政策若干問題的規定》第一條的規定，城市維護建設稅稅率為1%，與合同金額相比，實際稅負只有0.5‰。印花稅稅負遠大于城市維護建設稅，更何況印花稅的征收范圍與稅基遠大于城市維護建設稅。與車船使用稅相比，一個企業交納的印花稅，更是不知要大多少倍。因此，有必要把印花稅的會計核算放在較重要的位置。

從會計核算的統一性及統計方便的角度，所有稅種均通過“應交稅金”科目核算，確實能夠方便會計人員。從會計信息披露的角度，會計報表附注中，“應交稅金”科目披露的內容不能完全反映一個企業納稅的總體情說，不能說不是一種缺陷。從會計確認的及時性原則、權責發生制原則的角度，與其他稅種一樣，發生印花稅、耕地占用稅應稅業務的當月預計應交數，下月初按稅法規定交納稅金，能夠避免企業特別是個別上市公司利用提前或推遲印花稅、耕地占用稅的申報時點來人為操縱利潤。盡管印花稅、耕地占用稅對一個企業的利潤額影響不是太大，但在盈虧臨界點附近或者上市公司相關指標臨界點附近，利用提前或推遲印花稅、耕地占用稅的申報時點，確實能夠達到人為操縱的效果。因此，有必要規定所有稅種均通過“應交稅金”科目核算，以避免出現遇到企業通過“應交稅金———應交印花稅”科目預計當月印花稅時，審計人員做出兩難選擇的尷尬。

三、社會保險費核算方法

《企業會計制度》會計科目使用說明“5502管理費用”科目規定：“本科目（管理費用）是指企業為組織和管理企業生產經營所發生的管理費用，……，包括……待業保險費、勞動保險費。”而對于待業保險費、勞動保險費是指企業所有人員的，還只是行政管理人員的，制度未做出明確規定。制度中“生產成本”、“制造費用”兩科目的核算內容，只規定了直接人工、車間管理人員的工資及福利費、未規定要核算待業保險費、勞動保險費。《小企業會計制度》的相關規定與此完全一致。從制度的廣義可理解為企業所有人員的待業保險費、勞動保險費均通過“管理費用”科目核算。事實上，全國各大會計院校編寫的會計學教科書中，各項社會保險費均通過‘管理費用“科目核算。

我國社會保險制度起始于上世紀90年代初的養老保險制度，規定社會保險費通過“管理費用”科目核算，原因大概是，社會保險費是由職工退休金轉化而來，退休金通過‘管理費用“科目核算，故社會保險費也通過”管理費用“科目核算。在養老保險制度實施之前，企業支付的職工退休金確實與產品的生產成本沒有直接關系，通過”管理費用“核算符合相關性原則。而現在企業在支付職工工資、福利費的同時要支付社會保險費，生產工人及車間管理人員的社會保險費與工資、福利費一樣同樣為生產產品的直接人工費用，而且金額比福利費要大。以深圳市社會保險費繳納標準單位應承擔的部分為例，根據《深圳經濟特區企業員工社會養老保險條例》第九條規定，基本養老保險為繳費工資的8%、地方補充養老保險為1%；根據《深圳市城鎮職工社會醫療保險辦法》第十一條的規定，保險費單位應承擔的部分，各項醫療保險共計為繳費工資的7.8%；根據《深圳經濟特區工傷保險條例》及其他有關規定，工傷保險為上年度城鎮職工月平均工資的3‰-9‰；失業保險為上年度城鎮職工月平均工資的1%，所有社會保險費合計繳費率單位應承擔的部分已超過17%，大于福利費的計提率。如此大的生產工人直接人工費用等不通過”生產成本“、”制造費用“科目核算，進而不進入產品的生產成本，是不符合現行會計制度制造成本部核算的初衷的。

為適合財務會計實際工作的需要，建議今后財政部在對相關會計制度進行修訂時，對以上問題予以適當考慮。

參考文獻：

1.企業會計制度。經濟科學出版社，2001

2.董樹奎，孫瑞標，陸煒。稅收制度與企業會計制度差異分析及協調。中國財政經濟出版社，2003