會(huì)計(jì)準(zhǔn)則盈余管理

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摘要介紹了盈余管理和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基本含義，結(jié)合我國(guó)上市公司盈余管理的現(xiàn)狀，從制定機(jī)構(gòu)、制定程序、整體框架和內(nèi)容等不同方面探討了我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在約束企業(yè)盈余管理行為上的有效性問題。結(jié)合已有的分析結(jié)果，提出了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在盈余管理治理問題上的政策建議。

關(guān)鍵詞盈余管理會(huì)計(jì)準(zhǔn)則治理建議

1盈余管理及會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的含義

盈余管理是目前國(guó)內(nèi)外經(jīng)濟(jì)學(xué)界和會(huì)計(jì)學(xué)界廣泛研究的課題。權(quán)威的定義有美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)家雪普提出的，盈余管理實(shí)際上是旨在有目的地干預(yù)對(duì)外財(cái)務(wù)報(bào)告的過程，以獲取某些私人利益的“披露管理”，該定義突出了盈余管理的出發(fā)點(diǎn)是私人利益的滿足。另外，美國(guó)學(xué)者保羅·M·希利和詹姆斯·M·瓦倫從經(jīng)濟(jì)收益觀和信息觀兩個(gè)角度來定義管理也具有代表性，盈余管理是發(fā)生在管理當(dāng)局運(yùn)用職業(yè)判斷編制財(cái)務(wù)報(bào)告和規(guī)劃交易以變更財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)，旨在誤導(dǎo)那些以公司的經(jīng)濟(jì)業(yè)績(jī)?yōu)榛A(chǔ)的利益關(guān)系人的決策或者影響那些以會(huì)計(jì)報(bào)告數(shù)字為基礎(chǔ)的契約的后果。該定義突出了盈余管理更多的是同時(shí)注重會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的信號(hào)作用和經(jīng)濟(jì)收益的驅(qū)動(dòng)作用。

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，是指規(guī)范財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息生產(chǎn)和傳輸?shù)臉?biāo)準(zhǔn)。廣義地看，凡是用于規(guī)范財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息生成的標(biāo)準(zhǔn)，都應(yīng)該成為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。在我國(guó)，它不僅包括由財(cái)政部頒布實(shí)施的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，還應(yīng)包括散見于各種法律、法規(guī)中對(duì)財(cái)務(wù)信息生成的各種規(guī)定。但為方便系統(tǒng)討論，本文僅指我國(guó)強(qiáng)制執(zhí)行的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》。

在制約盈余管理的眾多因素中，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是最為關(guān)鍵的因素。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是技術(shù)屬性和社會(huì)屬性的結(jié)合，它不僅是一種技術(shù)性的規(guī)范手段，更具有經(jīng)濟(jì)后果。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有約束功能和剩余選擇權(quán)兩方面的特性，在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定和實(shí)施過程中需要充分考慮會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的特殊性質(zhì)和功能，才能找到會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在盈余管理治理中的有效途徑。

2我國(guó)上市公司盈余管理的現(xiàn)狀

作為新興資本市場(chǎng)的我國(guó)證券市場(chǎng)，政府對(duì)證券市場(chǎng)的監(jiān)管嚴(yán)重依賴會(huì)計(jì)盈余數(shù)據(jù)，因此上市公司盈余管理現(xiàn)象極為普遍，保上市、保配股、保盈利成為我國(guó)上市公司的普遍行為。盈余管理的手段選擇，是管理當(dāng)局進(jìn)行盈余管理的核心內(nèi)容。由于企業(yè)面對(duì)的經(jīng)營(yíng)環(huán)境各不相同，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不可能對(duì)所有會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的處理都有整齊劃一的規(guī)定，特別是它無法具體規(guī)定每次交易的價(jià)格，企業(yè)擁有一定的變通和選擇機(jī)會(huì)。我國(guó)上市公司盈余管理的手段是多種多樣的。這里主要介紹與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)的盈余管理的常用手段。

2.1利用關(guān)聯(lián)方交易

關(guān)聯(lián)方交易是指在關(guān)聯(lián)方之間發(fā)生的轉(zhuǎn)移資源和義務(wù)的事項(xiàng)。它以各關(guān)聯(lián)方之間存在的控制、共同控制或施加重大影響關(guān)系為前提。在存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系時(shí)，關(guān)聯(lián)方之間的交易可能不會(huì)按公平原則進(jìn)行計(jì)價(jià)和核算。我國(guó)上市公司利用關(guān)聯(lián)交易調(diào)節(jié)利潤(rùn)的方式主要包括關(guān)聯(lián)購(gòu)銷、轉(zhuǎn)移費(fèi)用、托管經(jīng)營(yíng)、計(jì)收資金占用費(fèi)、資產(chǎn)置換等。

此外，上市公司利用關(guān)聯(lián)方交易調(diào)節(jié)盈余的方法還有許多類型，例如資產(chǎn)租賃、合作投資、債務(wù)重組等。

2.2利用非經(jīng)常性損益

非經(jīng)常性損益是指公司正常經(jīng)營(yíng)之外，一次的或偶發(fā)性的損益。目前在我國(guó)的上市公司中，非經(jīng)常性損益已成為盈余管理的重要手段，有很多上市公司特別是ST公司在主營(yíng)業(yè)務(wù)盈利甚微出現(xiàn)大額虧損時(shí)，往往刻意安排一些偶發(fā)性的非經(jīng)常性損益擺脫困境或達(dá)到監(jiān)管標(biāo)準(zhǔn)。上市公司利用非經(jīng)常性損益進(jìn)行盈余管理的具體手段包括出售資產(chǎn)、股權(quán)轉(zhuǎn)讓、資產(chǎn)置換、債務(wù)重組、稅收補(bǔ)貼、利息減免、政府補(bǔ)貼等。

2.3利用或有事項(xiàng)調(diào)節(jié)盈余

根據(jù)會(huì)計(jì)核算謹(jǐn)慎性原則和權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求，應(yīng)對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)過程中的預(yù)計(jì)負(fù)債以合理的估計(jì)金額在利潤(rùn)表上予以確認(rèn)，或有損失作為期間費(fèi)用抵減本年利潤(rùn)，對(duì)不符合確認(rèn)條件（無法估計(jì)金額、可能性小于50%）的或有負(fù)債在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露。該項(xiàng)規(guī)定本是為公正地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，但它卻成為很多上市公司調(diào)節(jié)盈余的有效手段。由于外界對(duì)或有事項(xiàng)的確認(rèn)條件無從辨別合理性，因此，在實(shí)際中，一些上市公司可利用該原則控制諸如退貨、貸款損失、保修費(fèi)用等或有事項(xiàng)的負(fù)債金額，經(jīng)營(yíng)狀況好時(shí)，多確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債存儲(chǔ)利潤(rùn)，或在利潤(rùn)不佳時(shí)，利用不合實(shí)際的假設(shè)，將本達(dá)到確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的負(fù)債轉(zhuǎn)成或有負(fù)債不在利潤(rùn)表中確認(rèn)。

2.4利用潛虧資產(chǎn)掛賬

企業(yè)的資產(chǎn)賬戶中，3年以上的應(yīng)收賬款，遞延資產(chǎn)、待攤費(fèi)用及待處理財(cái)產(chǎn)損失基本或很小可能給企業(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)利益，屬于不良潛虧資產(chǎn)。上市公司為提升當(dāng)期經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，都不愿處理潛虧資產(chǎn)的賬戶余額，長(zhǎng)期掛賬的潛虧資產(chǎn)使上市公司資產(chǎn)質(zhì)量大打折扣，利潤(rùn)水分極大。我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則雖公布了八大資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，但由于采用成本與市價(jià)孰低的原則，上市公司對(duì)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提數(shù)額有絕對(duì)的主動(dòng)權(quán)，完全可以通過多提、少提或轉(zhuǎn)回等手段影響當(dāng)期損益。

2.5利用會(huì)計(jì)政策變更和會(huì)計(jì)估計(jì)

為更好地反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則賦予企業(yè)在限定范圍內(nèi)再選擇會(huì)計(jì)政策和估計(jì)的權(quán)利，但變更的影響要在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中說明。在中國(guó)，上市公司首選變更會(huì)計(jì)政策這一“合法而公開”的方式進(jìn)行盈余管理，主要是順應(yīng)了證券監(jiān)管部門對(duì)配股和上市的管制更關(guān)注上市公司會(huì)計(jì)收益數(shù)據(jù)地計(jì)算是否合法的要求，上市公司不必顧及市場(chǎng)反應(yīng)。由此可見，變更會(huì)計(jì)政策，成為企業(yè)盈余管理的一個(gè)重要手段。會(huì)計(jì)政策變更常見的手法有利用存貨的計(jì)價(jià)方法、壞賬的核算方法、產(chǎn)品開發(fā)費(fèi)的核算方法、固定資產(chǎn)的折舊方法、無形資產(chǎn)的核算方法、長(zhǎng)期投資的核算方法等會(huì)計(jì)核算方法的選用或變更，來影響利潤(rùn)。

3我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)盈余管理的影響

3.1我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)和程序安排對(duì)盈余管理的影響分析

在我國(guó)，財(cái)政部作為中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定機(jī)構(gòu)，承擔(dān)者會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的立項(xiàng)、起草、實(shí)施和修訂的任務(wù)。可以看出，在我國(guó)不發(fā)達(dá)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定采用的是有中國(guó)特色的政府管制模式。由于政府管制模式的局限性和經(jīng)濟(jì)體制改革的不斷深化，現(xiàn)有的準(zhǔn)則制定模式和程序還存在薄弱之處。依照該程序制定出的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在實(shí)際運(yùn)用中的效果還不理想，會(huì)計(jì)丑聞屢禁不止，過度盈余管理調(diào)節(jié)利潤(rùn)的行為大量存在，證券市場(chǎng)的會(huì)計(jì)信息信任危機(jī)依然是阻礙我國(guó)資本市場(chǎng)有序發(fā)展的重要因素。我國(guó)現(xiàn)行準(zhǔn)則制定模式和程序?qū)τ喙芾淼膹?qiáng)化作用，主要有兩方面，即缺乏相關(guān)利益集團(tuán)的充分博弈；制定程序的科學(xué)性不足。

3.2會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的整體框架和內(nèi)容現(xiàn)狀及其對(duì)盈余管理的影響分析

我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則分為基本準(zhǔn)則、具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則指南。具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則又可分為各行業(yè)共同經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的準(zhǔn)則、有關(guān)特殊經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的準(zhǔn)則、有關(guān)會(huì)計(jì)報(bào)表的準(zhǔn)則。但是，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系還遠(yuǎn)未達(dá)到理想標(biāo)準(zhǔn)，企業(yè)的盈余管理行為并未得到有效控制，會(huì)計(jì)信息市場(chǎng)仍存在信任危機(jī)。因此，作為約束盈余管理的關(guān)鍵因素，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在體系和具體內(nèi)容上還需要不斷改進(jìn)和完善。目前，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系對(duì)盈余管理約束的弱化作用主要表現(xiàn)在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的體系不健全；在具體內(nèi)容上準(zhǔn)則靈活空間過大。

4基于盈余管理治理的我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的完善建議

4.1權(quán)衡會(huì)計(jì)信息的可靠性和相關(guān)性

會(huì)計(jì)信息的可靠性是指會(huì)計(jì)信息應(yīng)同時(shí)具備真實(shí)反映、中立性和可驗(yàn)證性。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)性是指會(huì)計(jì)信息應(yīng)具備及時(shí)性、預(yù)測(cè)價(jià)值和反饋價(jià)值。人們總是希望會(huì)計(jì)信息既可靠又相關(guān)，但相關(guān)性和可靠性并非總是在同一方向上影響信息的有用性。多數(shù)情況下，它們存在此消彼漲的關(guān)系。對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定者而言，他們對(duì)可靠性和相關(guān)性的不同偏好程度，會(huì)影響準(zhǔn)則中提供給管理當(dāng)局的職業(yè)判斷空間的大小。原則上，準(zhǔn)則提供的職業(yè)判斷空間是為了企業(yè)能夠選擇最適合自己的會(huì)計(jì)處理方法，但由于盈余管理動(dòng)機(jī)的存在，可能會(huì)導(dǎo)致管理當(dāng)局主觀的利用便利進(jìn)行盈余管理，從而使制定的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則達(dá)不到預(yù)期效果。

4.2權(quán)衡會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)范性和靈活性

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的約束功能和剩余選擇權(quán)，決定了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則必然是規(guī)范性和靈活性的統(tǒng)一，但會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所允許的靈活性程度，一直是困擾各國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的重大問題。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定的可供選擇的會(huì)計(jì)處理方法不能過多，否則會(huì)造成會(huì)計(jì)信息的失真，從而降低其綜合效用；相反，如果可供選擇的會(huì)計(jì)處理方法太少，則會(huì)影響企業(yè)主觀能動(dòng)性的發(fā)揮，也會(huì)降低會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的綜合效用。另外，在強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)范性的同時(shí)，靈活性原則也要予以考慮。畢竟會(huì)計(jì)準(zhǔn)則技術(shù)制定上的局限性和經(jīng)濟(jì)后果也要求會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具備適度的靈活性和職業(yè)判斷空間，其他利益集團(tuán)的利益也要適當(dāng)加以顧及，只有把企業(yè)會(huì)計(jì)政策的選擇控制在企業(yè)各利益相關(guān)者可接受的范圍之內(nèi)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則才能在實(shí)務(wù)中順利施行。

4.3處理好會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際化與中國(guó)特色的關(guān)系

隨著經(jīng)濟(jì)全球化進(jìn)程的加劇，特別是我國(guó)加入WTO后所面臨的挑戰(zhàn)，加強(qiáng)會(huì)計(jì)間的國(guó)際協(xié)調(diào)應(yīng)成為我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定中必須考慮的重要因素之一。我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)在成立之初就很注重對(duì)西方國(guó)家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定程序和內(nèi)容的借鑒，但應(yīng)該指出的是，我們?cè)谡瞻嵴粘瓏?guó)際慣例時(shí)，也要充分考慮我國(guó)特殊的會(huì)計(jì)環(huán)境，力爭(zhēng)在參考國(guó)際慣例的基礎(chǔ)上，制定出最適合我國(guó)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

4.4推行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定和執(zhí)行并重機(jī)制

為達(dá)到有效控制企業(yè)盈余管理的目的，通過提高會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的質(zhì)量來從源頭上堵塞漏洞，顯然是抓住了問題的實(shí)質(zhì)和要害。但單純依賴對(duì)現(xiàn)有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的改進(jìn)是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的，要解決盈余管理的問題，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)還要關(guān)注準(zhǔn)則的執(zhí)行機(jī)制。從一定意義上講，準(zhǔn)則的執(zhí)行比制定更重要。有效地執(zhí)行可以加大那些不誠(chéng)信的管理當(dāng)局的成本和風(fēng)險(xiǎn)，鼓勵(lì)誠(chéng)信的公司充分利用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系向市場(chǎng)傳遞更有用的信息，并降低他們的資本成本。

總之，盈余管理畢竟不同于會(huì)計(jì)舞弊，因而對(duì)它的對(duì)策，不是加大處罰力度，而只能在把握好總體思路的基礎(chǔ)上，通過會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在制定機(jī)構(gòu)、制定模式、整個(gè)體系和具體內(nèi)容的完善來對(duì)其加強(qiáng)規(guī)范和引導(dǎo)，以減少過度盈余管理行為對(duì)證券市場(chǎng)、投資者、債權(quán)人、社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的危害。

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