會計價值計量模式管理

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摘要：2006新會計準(zhǔn)則重新引入公允價值計量模式，本文就公允價值計量模式的應(yīng)用予以探討。

關(guān)鍵詞：新會計準(zhǔn)則公允價值計量

2006年是我國的會計改革年，財政部出臺了1項基本準(zhǔn)則和38項具體準(zhǔn)則，較之以前的基本準(zhǔn)則和16項具體準(zhǔn)則及《企業(yè)會計制度》，發(fā)生了很大的變化，其中變化之一是重新提出使用公允價值的計量屬性，即在堅持歷史成本原則的同時，引入公允價值，新準(zhǔn)則主要在金融工具、投資性房地產(chǎn)、非同一控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組和非貨幣性資產(chǎn)交換等方面采用了公允價值。公允價值的應(yīng)用有利于夯實企業(yè)資產(chǎn)質(zhì)量，充分揭示財務(wù)風(fēng)險，正確衡量經(jīng)營業(yè)績，為會計信息使用人提供更有用的決策信息。下面就公允價值的使用予以探討。

（一）對公允價值的解釋

公允價值能夠更加可靠地提供有關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債的價值信息，能夠優(yōu)化資本市場的資源配置和資本定價,進(jìn)而在某種程度上增進(jìn)了會計信息價值的相關(guān)性,但如何理解公允價值，我們可以綜合不同會計組織對公允價值的定義，來加深對其理解。

GAAP（公認(rèn)會計準(zhǔn)則）中對公允價值的定義是：資產(chǎn)的公允價值是在非清算交易中，自愿交易的雙方購買或銷售一項資產(chǎn)的現(xiàn)時價值；負(fù)債的公允價值是在非清算交易中,自愿交易的雙方發(fā)生或償付一項債務(wù)的現(xiàn)時價值。IASC認(rèn)為,公允價值是指在公平交易中,熟悉情況的當(dāng)事人自愿據(jù)以進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~（1998年）。FASB（美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會）認(rèn)為,公允價值是雙方在當(dāng)前的交易（而不是被迫清算或銷售）中,自愿購買（或承擔(dān)）或出售（或清償）一項資產(chǎn)（或負(fù)債）的金額（2000年）。我國新準(zhǔn)則對公允價值的定義是：在公允價值計量下，資產(chǎn)和負(fù)債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換和債務(wù)清償?shù)慕痤~記量。

可以看出，在內(nèi)容上，公允價值定義非常簡單，它是資產(chǎn)交換或負(fù)債清償?shù)慕痤~，但是這個金額是在許多限制和假定條件下取得的，正是這些限制和假定條件才使公允價值具有了特殊的內(nèi)涵。一是公平交易，即指交易雙方處于完全競爭市場環(huán)境中，獨立競爭，不涉及任何個人情面關(guān)系，不存在相互關(guān)聯(lián)的關(guān)系。二是持續(xù)經(jīng)營，即指交易是在非強制非清算銷售的情況下，由正常的商業(yè)考慮推動的下完成的。三是平等自愿，即指交易雙方地位平等，從自身的商業(yè)利益考慮，在非強迫條件下自愿地完成交易。四是完全市場，“熟悉情況”是獲取資產(chǎn)和負(fù)債公允價值的重要條件，要求參加交易的各方必須充分了解市場的情況，信息不對稱的程度應(yīng)盡可能地降到最低，任何商品或要求權(quán)的市場價格都可以公開查閱，而且交易時他們都已經(jīng)將各種交易的風(fēng)險因素考慮在內(nèi)來確定交易的價格。五是時間性，即在“當(dāng)前的交易”條件下，這不論在使用市價還是現(xiàn)值估價技術(shù)確定公允價值時都體現(xiàn)的十分清楚。六是價值的估計性，公允價值的突出特點是,在交易或事項尚未發(fā)生時對市場價值發(fā)生變化的資產(chǎn)和負(fù)債,進(jìn)行以當(dāng)前市場情況為依據(jù)的重新計量，有時在缺乏市場價格時還要應(yīng)用現(xiàn)值技術(shù)，這種計量因為有各種條件的約束，在很多情況下不可能絕對的準(zhǔn)確，只能是一個估計金額，即相對公允的價值。

（二）我國使用公允價值計量的歷史和現(xiàn)狀

在1998年的《債務(wù)重組》準(zhǔn)則中,我國首次采用公允價值，在2001年修訂前的《債務(wù)重組》、《非貨幣性交易》、《投資》三個準(zhǔn)則中對公允價值都有直接的運用。然而,2001年財政部和修訂了八項準(zhǔn)則,取消公允價值在債務(wù)重組、非貨幣性交易和投資三項準(zhǔn)則的使用,而改按賬面價值入賬。但是,這種由公允價值向賬面價值的轉(zhuǎn)變,并非表明我國對公允價值開始轉(zhuǎn)變態(tài)度。在2001年同時的《企業(yè)會計制度》中,財政部要求企業(yè)擴(kuò)大資產(chǎn)減值的計提范圍,要求按現(xiàn)行市價來反映某些資產(chǎn)的價值。計提資產(chǎn)減值所依據(jù)的現(xiàn)行市價有現(xiàn)行成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、可收回金額等,所有這些都是公允價值的表現(xiàn)形式。后來財政部的無形資產(chǎn)、固定資產(chǎn)、存貨等準(zhǔn)則中也或多或少地涉及公允價值的使用。除在上述準(zhǔn)則中直接使用公允價值外,在一些準(zhǔn)則中還間接涉及公允價值。2006年出臺的新會計準(zhǔn)則，廣泛地引入了公允價值的計量屬性，既與國際會計準(zhǔn)則之間保持了較高的協(xié)調(diào)性，又考慮中國國情，與國際會計準(zhǔn)則存在一定的差異，對公允價值的應(yīng)用采取了適度和謹(jǐn)慎的態(tài)度，其使用范圍比國際會計準(zhǔn)則更窄一些，限制更嚴(yán)一些，如在有些準(zhǔn)則（生物資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)等）中，我國會計準(zhǔn)則規(guī)定的優(yōu)選模式是成本模式計量，只對有確鑿證據(jù)表明公允價值能夠持續(xù)可靠取得的可以用公允價值模式計量，而在國際會計準(zhǔn)則中則首選的是公允價值模式。

（三）公允價值的確定

在確定資產(chǎn)和負(fù)債的公允價值時，通常會采用以下方法：

1.存在可觀察的相關(guān)市價時采用市價法。

市價法強調(diào)的是,一項資產(chǎn)或負(fù)債的價值應(yīng)等于能夠獲得的同等效用的替代品的市場價格。這種方法要求將被計量資產(chǎn)或負(fù)債與市場上交易的同類資產(chǎn)或負(fù)債進(jìn)行比較,并且在必要時進(jìn)行適當(dāng)?shù)恼{(diào)整。在確定參照物時,要注意與被計量資產(chǎn)或負(fù)債的可替代性和交易條款與交易條件能夠反映正常的市場狀況和市場價格的程度。如參照物的所有方面與被計量資產(chǎn)或負(fù)債完全相同時是最理想的，但很多情況下,參照物可能與被計量資產(chǎn)或負(fù)債不完全相同,因此必須進(jìn)行適當(dāng)?shù)恼{(diào)整。

2.如果不存在可觀察的市場標(biāo)價,則可用現(xiàn)值估價技術(shù)來確定公允價值。

如存在合同約定的現(xiàn)金流,可以采用傳統(tǒng)現(xiàn)值法進(jìn)行計算。用傳統(tǒng)法計算現(xiàn)值時,通常只使用單一的一組估計現(xiàn)金流量和“與風(fēng)險成正比”的單一利率。顯然傳統(tǒng)法總是假設(shè)一個單一的利率就能夠反映對未來現(xiàn)金流量及其風(fēng)險程度，因此關(guān)鍵在于選擇一個恰當(dāng)?shù)睦?而要選擇這樣一個“與風(fēng)險成正比”的利率至少需要同時識別、比較和分析待計量的資產(chǎn)或負(fù)債和市場中存在的、具有相應(yīng)可觀察利率和相似的未來現(xiàn)金流量特征的另一項參照性資產(chǎn)或負(fù)債，通過兩者對比來確定。

如不存在合同約定的現(xiàn)金流，則可使用期望現(xiàn)金流量法。期望現(xiàn)金流量法是在考慮所有可能的現(xiàn)金流量的基礎(chǔ)上計算一個現(xiàn)金流量期望值，進(jìn)而確定其折現(xiàn)利率并計算出其現(xiàn)值的方法。

可以把確定公允價值的過程總結(jié)如下：當(dāng)交易已經(jīng)發(fā)生,價格是確定的、非強迫或清算的,則公允價值就是該交易價格。如果交易未發(fā)生,則需要估計。其中,如果可以直接從市場標(biāo)價觀察公允價值,則直接使用該標(biāo)價。如果不能,則應(yīng)當(dāng)運用那些估計結(jié)果最接近公允價值的可行的估價技術(shù)。可以看出,在確定的情況下,公允價值信息與歷史成本信息并無差別,可靠性程度很高。在需要估計公允價值的情況下,如果可以獲得可比的市場價格,從而可以采用市價法進(jìn)行估計,由于它是獨立于管理者的外部市場的信息,因而也是可靠的。當(dāng)采用現(xiàn)金流量法時，如需對現(xiàn)金流量和折現(xiàn)利率進(jìn)行估計，由于使用了更多的假設(shè)，則其可靠程度將會受到影響。

（四）運用公允價值計量需要注意的問題

計量屬性的選擇必須符合現(xiàn)實的經(jīng)濟(jì)發(fā)展環(huán)境。國外發(fā)達(dá)資本市場的經(jīng)驗表明,經(jīng)濟(jì)越發(fā)達(dá)、資本市場越完善,財務(wù)會計信息服務(wù)于經(jīng)濟(jì)決策的目標(biāo)就會越明確,財務(wù)會計對公允價值的依賴性也就會越強。英美等西方國家證券市場發(fā)達(dá),其健全的公司治理結(jié)構(gòu)對管理層形成了有力的外部約束,因而相關(guān)的公允價值不僅易于取得,而且利用公允價值操縱利潤的空間也相對較小，這些國家的會計準(zhǔn)則較為完善,會計造假的空間很小，法制也比較健全,對舞弊行為懲罰力度較大,會計造假的成本很高,在一定程度上遏制了造假案件的發(fā)生。

近年來，新會計業(yè)務(wù)的不斷涌現(xiàn)直接推動了公允價值應(yīng)用。大量外國資本涌入我國,金融衍生產(chǎn)品交易活躍，目前已產(chǎn)生了數(shù)量眾多、特征各異的衍生金融工具。由于衍生金融工具不要求初始凈投資,或要求很少的凈投資,歷史成本對其無法計量,只有公允價值才能對其進(jìn)行計量，另一方面,企業(yè)上市后成了公眾公司，資本市場通過股東投票機制、并購接管機制和股權(quán)激勵機制,發(fā)揮對公司管理層的激勵和約束作用，為我國會計實務(wù)中拓展公允價值的應(yīng)用奠定了基礎(chǔ)。因此在我國會計實務(wù)中拓展公允價值的使用范圍,加大公允價值的使用力度是大勢所趨。

前些年，我國曾出現(xiàn)過利用公允價值操縱利潤的現(xiàn)象，但我們不能因為有人利用估計、假設(shè)、判斷來進(jìn)行利潤操縱就否定公允價值，公允價值和利潤操縱之間沒有必然的聯(lián)系，公允價值是利潤操縱的一個手段，而非其根源。隨著我國新會計準(zhǔn)則的出臺，準(zhǔn)則體系更加完善，大力發(fā)展市場經(jīng)濟(jì)，深化企業(yè)改革,轉(zhuǎn)變經(jīng)營機制,建立現(xiàn)代企業(yè)制度,改變和完善了企業(yè)法人治理結(jié)構(gòu)，完善資本市場規(guī)則，優(yōu)化法制環(huán)境，增加對資本市場上會計造假行為的打擊力度，加強對投資者特別是中小投資者權(quán)益的保護(hù),加強對上市公司、證券公司的監(jiān)管力度，嚴(yán)厲打擊對會計準(zhǔn)則的惡意誤用，加強監(jiān)管、職業(yè)道德建設(shè)，提高投資者甄別會計信息能力，提高會計人員職業(yè)判斷能力等手段多管齊下，減少利用公允價值進(jìn)行利潤操縱的可能性，保證公允價值在新準(zhǔn)則執(zhí)行過程中能被正確使用，使我國企業(yè)的會計信息更加公允、可靠，對信息使用人更加有用。

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