無(wú)形資產(chǎn)核算會(huì)計(jì)
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摘要：文章結(jié)合鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)會(huì)計(jì)核算與國(guó)際慣例接軌問(wèn)題，以無(wú)形資產(chǎn)核算為例，談了作者的見(jiàn)解。
按照農(nóng)業(yè)部農(nóng)企發(fā)[2002]4號(hào)“關(guān)于鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)貫徹實(shí)施新企業(yè)會(huì)計(jì)制度的通知”精神，“自2003年1月1日起，鄉(xiāng)鎮(zhèn)集體企業(yè)和年?duì)I業(yè)收入500萬(wàn)元以上的私營(yíng)企業(yè)要逐步實(shí)施新《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》”。新《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的實(shí)施，無(wú)疑會(huì)加速鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)會(huì)計(jì)核算與國(guó)際會(huì)計(jì)的接軌。但是，我們也應(yīng)該看到，作為一個(gè)獨(dú)立的會(huì)計(jì)主體，有些鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)有關(guān)方面的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)并不多，新《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》也沒(méi)有作具體、詳細(xì)的規(guī)范，這勢(shì)必給有關(guān)會(huì)計(jì)人員進(jìn)行會(huì)計(jì)核算帶來(lái)不便。其中，無(wú)形資產(chǎn)的核算就是一例。本文擬對(duì)無(wú)形資產(chǎn)核算的有關(guān)問(wèn)題談一點(diǎn)看法。
一、關(guān)于無(wú)形資產(chǎn)租入的會(huì)計(jì)核算問(wèn)題
新《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》對(duì)固定資產(chǎn)出租和租入的核算基本上都作了具體，甚至詳細(xì)的規(guī)定，同樣為長(zhǎng)期資產(chǎn)的無(wú)形資產(chǎn)則相對(duì)簡(jiǎn)化。《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》甚至對(duì)無(wú)形資產(chǎn)租入的核算基本上沒(méi)有具體的規(guī)范。我們認(rèn)為，這是不應(yīng)該的。為此，本文對(duì)無(wú)形資產(chǎn)租入的核算談一點(diǎn)看法。
（一）無(wú)形資產(chǎn)的租入
企業(yè)租入的無(wú)形資產(chǎn)只有使用權(quán)，而沒(méi)有所有權(quán)，所以在租入無(wú)形資產(chǎn)時(shí)，只需要登記“租入無(wú)形資產(chǎn)備查簿”，并保管好相關(guān)的協(xié)議、合同等資料，而不用進(jìn)行賬務(wù)處理。
（二）支付租金的核算
企業(yè)租入無(wú)形資產(chǎn)所支付的租金應(yīng)列入產(chǎn)品成本，按月支付的租金可以直接計(jì)入“制造費(fèi)用”等賬戶，按年支付的租金應(yīng)首先計(jì)入“待攤費(fèi)用”賬戶，然后再逐月轉(zhuǎn)入“制造費(fèi)用”等賬戶。
例如，企業(yè)租入專(zhuān)利權(quán)一項(xiàng)，于當(dāng)年1月5日以銀行存款支付本年租金12000元。做會(huì)計(jì)分錄如下：
借：待攤費(fèi)用12000
貸：銀行存款12000
1月末，攤銷(xiāo)本月租金：
借：制造費(fèi)用1000
貸：待攤費(fèi)用1000
需要注意的是，有時(shí)候，一些企業(yè)租入無(wú)形資產(chǎn)支付租金采用銷(xiāo)售數(shù)量或者營(yíng)業(yè)額比例計(jì)算的方式，我們認(rèn)為即便如此，也不能將這部分支付的租金計(jì)入“營(yíng)業(yè)費(fèi)用”賬戶，而仍然計(jì)入“制造費(fèi)用”賬戶，使其構(gòu)成產(chǎn)品成本的一部分，作為衡量企業(yè)產(chǎn)品補(bǔ)償尺度的組成部分。
二、關(guān)于將土地使用權(quán)轉(zhuǎn)為他用的核算問(wèn)題
按新《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定。企業(yè)購(gòu)入或以支出土地出讓金方式取得的土地使用權(quán)，在該項(xiàng)土地尚未開(kāi)發(fā)或建造自用項(xiàng)目時(shí)，作為無(wú)形資產(chǎn)核算，并按有關(guān)規(guī)定進(jìn)行攤銷(xiāo)。企業(yè)在利用土地建造自用項(xiàng)目或者作為房地產(chǎn)企業(yè)將土地作為商品房用地加以開(kāi)發(fā)時(shí)，則要將土地使用權(quán)的賬面價(jià)值轉(zhuǎn)入相關(guān)在建工程或者生產(chǎn)成本。
土地使用權(quán)不論是轉(zhuǎn)作在建工程，還是轉(zhuǎn)作生產(chǎn)成本，如果不存在無(wú)形資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備的情況下，一般不存在什么疑難問(wèn)題。我們要說(shuō)的是，當(dāng)無(wú)形資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備的情況下，無(wú)形資產(chǎn)的賬面價(jià)值如何轉(zhuǎn)入“在建工程”賬戶或者“生產(chǎn)成本”賬戶，還是否存在減值攤銷(xiāo)及作賬的問(wèn)題。對(duì)此，我們談一點(diǎn)看法：（1）當(dāng)無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)作在建工程或房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司的商品房用地時(shí)，作為無(wú)形資產(chǎn)的土地使用權(quán)價(jià)值應(yīng)在結(jié)轉(zhuǎn)其原始賬面價(jià)值的同時(shí)，對(duì)應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)“無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”賬戶。亦即，將“無(wú)形資產(chǎn)”賬戶轉(zhuǎn)作“在建工程”賬戶或者“生產(chǎn)成本”賬戶；將“無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”賬戶轉(zhuǎn)作“在建工程減值準(zhǔn)備”賬戶或者“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”賬戶。之所以這樣處理，就在于既能夠遵循實(shí)際生產(chǎn)成本原則，又能夠反映無(wú)形資產(chǎn)計(jì)提減值的情況，以便在轉(zhuǎn)化在建工程或者土地開(kāi)發(fā)生產(chǎn)成本后，無(wú)形資產(chǎn)出現(xiàn)增值能夠恢復(fù)其減值。（2）無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)作在建工程或者房地產(chǎn)用地后，由于這種改變用途的土地使用權(quán)構(gòu)成另外一種資產(chǎn)的一部分，而處于加工階段，所以一般不再攤銷(xiāo)其價(jià)值。（3）無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)作在建工程或者房地產(chǎn)用地時(shí)，其剩余攤銷(xiāo)使用年限一般高于固定資產(chǎn)使用年限，應(yīng)按照謹(jǐn)慎原則固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)使用年限攤銷(xiāo)其價(jià)值，也就是說(shuō)，今后轉(zhuǎn)作固定資產(chǎn)的土地使用權(quán)采用折舊的形式攤銷(xiāo)其價(jià)值，而不再按無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值與使用年限攤銷(xiāo)；而轉(zhuǎn)作房地產(chǎn)用地的土地使用權(quán)則作為存貨處理，不存在攤銷(xiāo)問(wèn)題。
三、無(wú)形資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備的核算問(wèn)題
新《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》第62條規(guī)定，“企業(yè)計(jì)算的當(dāng)期應(yīng)計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金額如果高于已計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的賬面余額，應(yīng)按其差額補(bǔ)提減值準(zhǔn)備；如果低于已計(jì)提減值準(zhǔn)備的賬面余額，應(yīng)按其差額沖回多計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，但沖減的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，僅限于已計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的賬面余額。實(shí)際發(fā)生的資產(chǎn)損失，沖減已計(jì)提的減值準(zhǔn)備。已確認(rèn)并轉(zhuǎn)銷(xiāo)的資產(chǎn)損失，如果以后又收回，應(yīng)當(dāng)相應(yīng)調(diào)整已計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。”我們要說(shuō)的是，“已確認(rèn)并轉(zhuǎn)銷(xiāo)的資產(chǎn)損失，如果以后又收回，應(yīng)當(dāng)相應(yīng)調(diào)整已計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”時(shí)，將如何調(diào)整？調(diào)整多少？
為便于說(shuō)明問(wèn)題，我們通過(guò)事例說(shuō)明之。
例如，某企業(yè)1月3日購(gòu)入無(wú)形資產(chǎn)一項(xiàng)，價(jià)款10萬(wàn)元，以支票付訖。預(yù)計(jì)使用5年。使用至第一年末，評(píng)估其可回收金額為4萬(wàn)元。使用年限不變。直到第五年末，企業(yè)評(píng)估其可回收金額升值為4萬(wàn)元，但無(wú)形資產(chǎn)使用期已經(jīng)超過(guò)法律保護(hù)年限。有關(guān)會(huì)計(jì)分錄如下：
1.購(gòu)入無(wú)形資產(chǎn)時(shí)：
借：無(wú)形資產(chǎn)100000
貸：銀行存款100000
2.當(dāng)年攤銷(xiāo)：
借：管理費(fèi)用20000
貸：無(wú)形資產(chǎn)20000
3.年末，計(jì)提無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備
借：營(yíng)業(yè)外支出-計(jì)提無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備40000
貸：無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備40000
4.第2年、3年、4年和5年末，攤銷(xiāo)無(wú)形資產(chǎn)：
借：管理費(fèi)用10000
貸：無(wú)形資產(chǎn)10000
5.恢復(fù)增值：
借：無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備40000
貸：營(yíng)業(yè)外支出——計(jì)提無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備40000
同時(shí)，按新《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》第61條第三款之規(guī)定，“某項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)已超過(guò)法律保護(hù)期限，但仍然具有部分使用價(jià)值”的應(yīng)當(dāng)計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備：
借：營(yíng)業(yè)外支出——計(jì)提無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備40000
貸：無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備40000
由上例可見(jiàn)，企業(yè)計(jì)提的無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備又得以恢復(fù)時(shí)，一是恢復(fù)的金額不得超過(guò)原有計(jì)提的無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備賬面數(shù)額，二是不得超過(guò)按照正常年份能夠攤銷(xiāo)的無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值。根據(jù)《會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正》相關(guān)規(guī)定，而對(duì)此前已經(jīng)攤銷(xiāo)的無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)數(shù)不做重新調(diào)整。
