商業(yè)銀行外幣交易會(huì)計(jì)

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一、外幣折算準(zhǔn)則對(duì)外幣交易核算的政策及處理方法

(一)外幣交易折算匯率的選擇

無(wú)論統(tǒng)賬制還是分賬制，都將面臨外幣交易折算匯率的選擇問(wèn)題。只有折算匯率確定了，各類(lèi)外幣交易的核算工作才可以順利完成。

中國(guó)人民銀行每日僅公布銀行間外匯市場(chǎng)人民幣兌美元、歐元、日元、港幣、英鎊的中間價(jià)。而商業(yè)銀行每日發(fā)生的外幣業(yè)務(wù)所涉及的幣種一定會(huì)多于這些幣種。所以，商業(yè)銀行應(yīng)根據(jù)國(guó)家外匯管理局公布的各種貨幣對(duì)美元折算率來(lái)套算人民幣與外幣之間的匯率，該匯率每月變動(dòng)一次。但是，即使國(guó)家外匯管理局公布的折算率已涉及32個(gè)幣種，但對(duì)于開(kāi)展邊貿(mào)業(yè)務(wù)的商業(yè)銀行來(lái)講，仍存在一些不能自由兌換的外幣，如越南盾、緬甸元等，這些外幣只能通過(guò)越南、緬甸等國(guó)央行公布的該國(guó)貨幣兌美元匯率，及中國(guó)人民銀行公布的人民幣兌美元匯率進(jìn)行套算，計(jì)算出人民幣兌這些貨幣的折算匯率。在進(jìn)行商業(yè)銀行電子化改造時(shí)，應(yīng)全面了解本行所涉及的外幣業(yè)務(wù)，并隨著外幣業(yè)務(wù)的發(fā)展，及時(shí)完善匯率生成及機(jī)制，為外幣業(yè)務(wù)的日常核算奠定基礎(chǔ)。

此外，外幣業(yè)務(wù)的交易日與記賬日往往不在同一天。所謂交易日，即進(jìn)行外幣業(yè)務(wù)交易的日期：記賬日是指該外幣交易真正記入賬冊(cè)的日期。在新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，不同交易采用的記賬日原則有所區(qū)別，如即期外匯交易，一般采用交易日記賬；而拆借等資金業(yè)務(wù)則采用交割日記賬。為了統(tǒng)一外幣交易的記賬匯率，應(yīng)統(tǒng)一選擇記賬日匯率，將外幣交易折算為人民幣記賬。

(二)統(tǒng)賬制下外幣交易的核算

1.在交易日對(duì)外幣交易進(jìn)行初始確認(rèn)，將外幣金額按交易日即期匯率折算為記賬本位幣金額入賬。

統(tǒng)賬制下，在外幣業(yè)務(wù)的交易日不須區(qū)分貨幣性項(xiàng)目和非貨幣性項(xiàng)目，全部按照即期匯率折算為記賬本位幣金額。其中，對(duì)于貨幣性項(xiàng)目應(yīng)單獨(dú)記錄原幣金額，以滿(mǎn)足外幣資金管理及資產(chǎn)負(fù)債表日計(jì)算匯兌損益的需要。

所謂貨幣性項(xiàng)目是指企業(yè)持有的貨幣和將以固定或可確定金額的貨幣收取的資產(chǎn)或者償付的負(fù)債3。貨幣性項(xiàng)目分為貨幣性資產(chǎn)和貨幣性負(fù)債，商業(yè)銀行的貨幣性資產(chǎn)主要包括：現(xiàn)金、銀行存款(含存放央行或同業(yè))、應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、拆放、貸款和貼現(xiàn)資產(chǎn)、債券投資等；貨幣性負(fù)債主要包括應(yīng)付賬款、其他應(yīng)付款、短期借款、應(yīng)付債券、長(zhǎng)期借款、長(zhǎng)期應(yīng)付款等。

非貨幣性項(xiàng)目是指貨幣性項(xiàng)目以外的項(xiàng)目4，非貨幣性項(xiàng)目可分為按公允價(jià)值計(jì)量的非貨幣性項(xiàng)目和按歷史成本計(jì)量的非貨幣性項(xiàng)目。以公允價(jià)值計(jì)量的非貨幣性項(xiàng)目包括：基金投資、股權(quán)投資、委托資產(chǎn)管理等；以歷史成本計(jì)量的非貨幣性項(xiàng)目包括：存貨、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、無(wú)市價(jià)且非重大影響的股權(quán)投資等。

2.資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)外幣交易余額的會(huì)計(jì)處理。

資產(chǎn)負(fù)債表日，應(yīng)當(dāng)分別外幣貨幣性項(xiàng)目和外幣非貨幣項(xiàng)目進(jìn)行處理。

(1)貨幣性項(xiàng)目的處理

資產(chǎn)負(fù)債表日，應(yīng)將外幣貨幣性項(xiàng)目因匯率波動(dòng)形成的匯兌差額作為當(dāng)期財(cái)務(wù)費(fèi)用處理，同時(shí)調(diào)增或調(diào)減外幣貨幣性項(xiàng)目的記賬本位幣余額。

(2)非貨幣性項(xiàng)目的處理

對(duì)于以公允價(jià)值計(jì)量的非貨幣性項(xiàng)目，如果期末公允價(jià)值以外幣反映，應(yīng)當(dāng)先將該外幣按公允價(jià)值確定日的即期匯率折算為記賬本位幣，再與賬面記賬本位幣金額進(jìn)行比較，其差額作為當(dāng)期的公允價(jià)值變動(dòng)損益。

對(duì)于以歷史成本計(jì)量的非貨幣性項(xiàng)目，在交易日已按當(dāng)日即期匯率折算為記賬本位幣，在資產(chǎn)負(fù)債表日不必再調(diào)整記賬本位幣金額，不會(huì)產(chǎn)生匯兌損益。

(三)在分賬制下外幣交易的核算

在分賬制下，為保持不同幣種借貸方金額合計(jì)相等，需要設(shè)置“貨幣兌換”科目，其使用方法與目前在商業(yè)銀行使用的“外匯買(mǎi)賣(mài)”科目類(lèi)似，在賬務(wù)系統(tǒng)中起著聯(lián)系和平衡的特殊作用。在實(shí)務(wù)中，分賬制有兩種不同的處理方法。

1.通過(guò)“貨幣兌換”科目核算貨幣性和以歷史成本計(jì)量的非貨幣性項(xiàng)目(含損益)間的交易。

(1)在交易日對(duì)外幣交易進(jìn)行初始確認(rèn)時(shí)，須區(qū)分交易情況選擇是否使用“貨幣兌換”科目。

如交易同時(shí)涉及貨幣性和以歷史成本計(jì)量的非貨幣性項(xiàng)目的，按外幣金額記入核算外幣貨幣性項(xiàng)目的科目，同時(shí)記入外幣的貨幣兌換科目；按交易記賬日的即期匯率折算為記賬本位幣金額，記入核算人民幣以歷史成本計(jì)量的非貨幣性項(xiàng)目的科目，同時(shí)記入人民幣的貨幣兌換科目。例如：某銀行采用分賬制進(jìn)行外幣交易核算，記賬本位幣為人民幣，2007年某日收到貨幣投資1，000，000美元，記賬日即期匯率為1美元=7.5元人民幣。該交易的會(huì)計(jì)分錄為：

借：美元—存放同業(yè)

1,000,000

貸：美元—貨幣兌換1,000,000

借：人民幣—貨幣兌換7,500,000

貸：人民幣—實(shí)收資本7,500,000

如交易只涉及一種貨幣的貨幣性項(xiàng)目，或同時(shí)涉及貨幣性項(xiàng)目和以公允價(jià)值計(jì)量的非貨幣性項(xiàng)目，則不須通過(guò)“貨幣兌換”科目，直接將外幣金額記入相關(guān)外幣科目。例如：某銀行拆借境外某銀行短期資金1,000,000美元，其會(huì)計(jì)分錄為；

借：美元—拆放境外同業(yè)1,000,000

貸：美元—存放同業(yè)1,000,000

如交易涉及兩種外幣的貨幣性項(xiàng)目，需要通過(guò)相關(guān)外幣的“貨幣兌換”科目核算。例如：某日銀行買(mǎi)入1,500,000美元，賣(mài)出1,000,000歐元，該交易的會(huì)計(jì)分錄為：

借：美元—存放同業(yè)1,500,000

貸：美元—貨幣兌換1,500,000

借：歐元—貨幣兌換1,000,000

貸：歐元—存放同業(yè)1,000,000

(2)資產(chǎn)負(fù)債表日，應(yīng)將各外幣“貨幣兌換”科目余額按年終匯率折算為記賬本位幣金額，借貸軋差后的金額同記賬本位幣“貨幣兌換”科目余額進(jìn)行比較，具體匯兌損益核算如下：

當(dāng)記賬本位幣貨幣兌換科目借方余額＞各幣種折算軋差的貸方金額，或記賬本位幣貨幣兌換科目貸方余額＜各幣種折算軋差的借方金額時(shí)，為匯兌損失，調(diào)整記賬本位幣貨幣兌換科目余額的同時(shí)，應(yīng)借記匯兌損益科目；

當(dāng)記賬本位幣貨幣兌換科目借方余額<各幣種折算軋差的貸方金額，或記賬本位幣貨幣兌換科目貸方余額>各幣種折算軋差的借方金額時(shí)，為匯兌收益，調(diào)整記賬本位幣貨幣兌換科目余額的同時(shí)，應(yīng)貸記匯兌損益科目。

資產(chǎn)負(fù)債表日，因外幣報(bào)表中除貨幣兌換科目外，只包括貨幣性項(xiàng)目和以公允價(jià)值計(jì)量的非貨幣性項(xiàng)目，而這些項(xiàng)目均應(yīng)按年終決算牌價(jià)折算為記賬本位幣，不產(chǎn)生匯兌損益。

2.不通過(guò)“貨幣兌換”科目核算貨幣性和非貨幣性項(xiàng)目間的交易。

(1)在交易日對(duì)外幣交易進(jìn)行初始確認(rèn)時(shí)，只有涉及兩個(gè)幣種的外匯交易須通過(guò)“貨幣兌換”科目，其余外幣交易均通過(guò)原幣分別記入相關(guān)科目，在日常核算時(shí)不區(qū)分貨幣性和非貨幣性項(xiàng)目。

(2)資產(chǎn)負(fù)債表日，應(yīng)將各外幣“貨幣兌換”科目余額按年終匯率折算為記賬本位幣金額，借貸軋差后的金額同記賬本位幣“貨幣兌換”科目余額進(jìn)行比較，匯兌損益的計(jì)算同分賬制下的第一種處理辦法一致。

在這種處理辦法下，因資產(chǎn)負(fù)債表日的外幣報(bào)表中除貨幣性項(xiàng)目及以公允價(jià)值計(jì)量的非貨幣性項(xiàng)目外，亦包括以歷史成本計(jì)量的非貨幣性項(xiàng)目，所以需要分項(xiàng)目計(jì)算資產(chǎn)負(fù)債表日的記賬本位幣金額及匯兌損益。

二、外幣交易核算制度選擇及交易處理中應(yīng)注意的問(wèn)題

(一)外幣交易核算制度選擇

外匯統(tǒng)賬制的記賬方法較為簡(jiǎn)單，只需設(shè)立一個(gè)幣種的賬簿，且核算方法易于理解，計(jì)算出的匯兌損益較為準(zhǔn)確，但是采用統(tǒng)賬制就不能在會(huì)計(jì)科目中直觀反映出各幣種的資金增減變動(dòng)及結(jié)存情況，在資金管理尚不能完全脫離賬務(wù)數(shù)據(jù)的情況下，該方法不能滿(mǎn)足外匯資金調(diào)撥、運(yùn)用與管理的需要。

相對(duì)于外匯統(tǒng)賬制，外匯分賬制的記賬方法雖然較為繁復(fù)，但可以具體、全面地反映出各種外匯資金的增減變化及余缺情況，便于外匯頭寸調(diào)撥和外匯風(fēng)險(xiǎn)管理。此外，該方法不但被國(guó)內(nèi)外大多數(shù)的商業(yè)銀行所采用，被廣大的商業(yè)銀行外匯會(huì)計(jì)從業(yè)人員所熟悉和掌握，而且國(guó)內(nèi)商業(yè)銀行的外匯業(yè)務(wù)處理系統(tǒng)及會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)、管理系統(tǒng)都是在分賬制的基礎(chǔ)上進(jìn)行設(shè)計(jì)開(kāi)發(fā)的。所以，在現(xiàn)階段沿用分賬制進(jìn)行商業(yè)銀行外幣交易核算是較為現(xiàn)實(shí)的選擇。

采用分賬制對(duì)外幣交易進(jìn)行日常核算有兩種方法可供選擇，為了更好地規(guī)避分賬制在日常核算中存在的問(wèn)題，特別是考慮對(duì)業(yè)務(wù)處理及核算系統(tǒng)改造的影響，認(rèn)為選擇使用上文提到的第一種處理方法，即通過(guò)“貨幣兌換”科目核算貨幣性和以歷史成本計(jì)量的非貨幣性項(xiàng)目間的交易是最為簡(jiǎn)便易行的處理辦法。

選擇這種處理方法的原因主要有以下兩個(gè)方面：

第一，匯兌損益的計(jì)算沿用商業(yè)銀行一直采用的外匯買(mǎi)賣(mài)損益計(jì)算方法，無(wú)論從會(huì)計(jì)人員培訓(xùn)，還是系統(tǒng)改造，相對(duì)于其他方法都更容易被接受；

第二，能夠準(zhǔn)確地反映風(fēng)險(xiǎn)敞口，在“貨幣兌換”科目中，不但反映了外匯交易形成的交易敞口，而且反映了以歷史成本計(jì)量的非貨幣性項(xiàng)目形成的風(fēng)險(xiǎn)敞口，如以外幣購(gòu)買(mǎi)固定資產(chǎn)、外幣期間損益等，這些非貨幣性項(xiàng)目形成的敞口在日常管理中應(yīng)盡早平盤(pán)，以降低商業(yè)銀行承擔(dān)的匯率風(fēng)險(xiǎn)。

(二)外幣交易處理中應(yīng)注意的問(wèn)題

選擇了外幣交易的會(huì)計(jì)核算制度后，還應(yīng)在核算制度的基礎(chǔ)上明確各類(lèi)外匯業(yè)務(wù)的處理方式，確定系統(tǒng)改造方向，找到順利實(shí)施外幣折算準(zhǔn)則最有效的方法。

1.在采用了通過(guò)“貨幣兌換”科目核算貨幣性和以歷史成本計(jì)量的非貨幣性項(xiàng)目間的外匯交易核算方法以后，對(duì)目前商業(yè)銀行的外幣業(yè)務(wù)核算影響最大的是對(duì)外幣損益的核算。目前，外幣交易形成的期間損益全部以原幣反映，年終時(shí)按決算匯率折算為記賬本位幣，即外幣交易利潤(rùn)在會(huì)計(jì)期間隨匯率的變動(dòng)而不斷變化，由外幣利潤(rùn)形成的匯率風(fēng)險(xiǎn)無(wú)人問(wèn)津。因此，在“貨幣兌換”科目下，應(yīng)單設(shè)“損益敞口”賬戶(hù)，單獨(dú)反映外幣損益形成的敞口。例如：某商業(yè)銀行拆出的100萬(wàn)美元到期，到期收到拆借利息10萬(wàn)美元，記賬日即期匯率為1美元=7.5元人民幣，該交易到期的會(huì)計(jì)分錄為：

借：美元—存放同業(yè)1,100,000

貸：美元—拆放同業(yè)1,000,000

貸：美元—貨幣兌換—外幣損益100,000

借：人民幣—貨幣兌換—外幣損益750,000

貸：人民幣—拆放利息收入750,000

在貨幣兌換科目下設(shè)置“損益敞口”賬戶(hù)的原因還在于有效地歸集各外幣損益金額，為年終利潤(rùn)結(jié)匯提供數(shù)據(jù)。

2.此外，在貨幣兌換科目下還應(yīng)單獨(dú)設(shè)置“交易敞口”及“其他敞口”。其中，交易敞口賬戶(hù)用于歸集外匯交易形成的敞口，該敞口金額應(yīng)同前臺(tái)外匯交易系統(tǒng)歸集的敞口進(jìn)行核對(duì)，以保證各類(lèi)外匯交易的核算準(zhǔn)確。“其他敞口”用于歸集購(gòu)買(mǎi)固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、外幣資本金等以歷史成本計(jì)量的非貨幣性項(xiàng)目形成的敞口，便于管理人員掌握各類(lèi)風(fēng)險(xiǎn)敞口情況，及時(shí)平盤(pán)，降低風(fēng)險(xiǎn)。

3.資產(chǎn)負(fù)債表日，將可以產(chǎn)生外幣匯總的資產(chǎn)負(fù)債表，亦可以通過(guò)“貨幣兌換—外幣損益”賬戶(hù)的期末外幣金額了解外幣交易盈利情況。同時(shí)，資產(chǎn)負(fù)債表日不再產(chǎn)生外幣利潤(rùn)表，簡(jiǎn)化了報(bào)表折算工作。

可見(jiàn)，采用上述分賬制方法處理商業(yè)銀行的外匯業(yè)務(wù)，不但可以滿(mǎn)足管理及核算的需要，規(guī)避了因新準(zhǔn)則的實(shí)施給商業(yè)銀行原有分賬制核算帶來(lái)的困擾，而且對(duì)原有系統(tǒng)的改造幅度較小，有利于推進(jìn)外匯業(yè)務(wù)處理系統(tǒng)及核算系統(tǒng)的改造，是商業(yè)銀行全面實(shí)施新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的一個(gè)良好選擇。

【參考文獻(xiàn)】

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