簡(jiǎn)述非貨幣性交易會(huì)計(jì)準(zhǔn)則思考

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1999年6月28日財(cái)政部了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——非貨幣性交易》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“非貨幣性交易準(zhǔn)則”）。該準(zhǔn)則對(duì)非貨幣性交易中資產(chǎn)的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)、損益的確認(rèn)條件、資產(chǎn)減值損失的認(rèn)定，以及信息披露作出系統(tǒng)規(guī)定。

概括地說(shuō)，在非貨幣性交易準(zhǔn)則中，非貨幣性交易是指交易雙方以非貨幣資產(chǎn)進(jìn)行的交換。非貨幣性交易最大的特點(diǎn)是以貨易貨，不收付款項(xiàng)。所以，非貨幣性交易會(huì)計(jì)核算的主要問(wèn)題是以什么價(jià)格作為換入資產(chǎn)的入帳價(jià)格，以及是否確認(rèn)交易損益。總體來(lái)說(shuō)，對(duì)非貨幣性交易會(huì)計(jì)核算的規(guī)定，有以下幾個(gè)主要特點(diǎn)：

第一，將非貨幣性資產(chǎn)劃分為待售資產(chǎn)和非待售資產(chǎn)，在此基礎(chǔ)上，將非貨幣性交易劃分為同類(lèi)非貨幣性資產(chǎn)交換和不同類(lèi)非貨幣性資產(chǎn)交換。

第二，為便于具體操作，該準(zhǔn)則對(duì)非貨幣性資產(chǎn)公允價(jià)值的確定，借鑒了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，對(duì)其分別作了具體規(guī)定。

第三，謹(jǐn)慎原則在非貨幣性交易會(huì)計(jì)中得到了充分體現(xiàn)。

非貨幣性交易準(zhǔn)則的核心是：資產(chǎn)的計(jì)量和損益的確認(rèn)，而兩者又是相互影響的。為了正確進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)，必須確定判斷標(biāo)準(zhǔn)。該準(zhǔn)則將盈利過(guò)程是否完成作為判斷標(biāo)準(zhǔn)。

本文主要擬就有關(guān)這方面的問(wèn)題，把我國(guó)的非貨幣性交易準(zhǔn)則與美國(guó)的會(huì)計(jì)原則意見(jiàn)書(shū)第29號(hào)——非貨幣性交易的會(huì)計(jì)（APB29）作一比較。

（一）非貨幣性交易的含義不同。

非貨幣性交易準(zhǔn)則中對(duì)非貨幣性交易定義為：交易雙方以非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行的交換，這種交易不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)（即補(bǔ)價(jià)）。

在APB29中，非貨幣性交易包括：

（1）與所有者的非互惠轉(zhuǎn)移，如將可流通的權(quán)益證券之類(lèi)的非貨幣性資產(chǎn)作為股利分配給股東；

（2）與其他企業(yè)的非互惠轉(zhuǎn)移，如將非貨幣性資產(chǎn)捐贈(zèng)給慈善組織；

（3）非貨幣性交換，即企業(yè)與其他企業(yè)之間進(jìn)行的非貨幣性資產(chǎn)或勞務(wù)的交換。

（二）非貨幣性資產(chǎn)的分類(lèi)。

非貨幣性交易準(zhǔn)則將非貨幣性資產(chǎn)分為待售資產(chǎn)和非待售資產(chǎn)。待售資產(chǎn)指企業(yè)為出售而持有的非貨幣性資產(chǎn)，包括商品、短期股票投資以及不準(zhǔn)備持有至到期的債券投資等；非待售資產(chǎn)指待售資產(chǎn)以外的非貨幣性資產(chǎn)，包括庫(kù)存材料、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和長(zhǎng)期股權(quán)投資等。

在APB29中，將非貨幣性資產(chǎn)分為生產(chǎn)性資產(chǎn)、類(lèi)似生產(chǎn)性資產(chǎn)和非生產(chǎn)性資產(chǎn)。生產(chǎn)性資產(chǎn)指企業(yè)持有的或在生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)中使用的資產(chǎn)，也包括采用權(quán)益法核算的長(zhǎng)期投資；類(lèi)似生產(chǎn)性資產(chǎn)指發(fā)揮相同功能或者用于相同業(yè)務(wù)方面的同類(lèi)型生產(chǎn)性資產(chǎn)；非生產(chǎn)性資產(chǎn)是指生產(chǎn)性資產(chǎn)以外的非貨幣性資產(chǎn)。

待售資產(chǎn)與非待售資產(chǎn)的劃分和生產(chǎn)性資產(chǎn)與非生產(chǎn)性資產(chǎn)的劃分，都是為了區(qū)分非貨幣性交易屬于同類(lèi)還是不同類(lèi)。但待售資產(chǎn)與非待售資產(chǎn)的劃分是考慮了我國(guó)的實(shí)情，因我國(guó)一些企業(yè)進(jìn)行非貨幣性交易往往是出于操縱利潤(rùn)的目的；準(zhǔn)則擴(kuò)大了非貨幣性資產(chǎn)的范圍，規(guī)定不僅包括采用權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，也包括采用成本法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，實(shí)質(zhì)上也就縮小了不同類(lèi)非貨幣性資產(chǎn)之間的交換，減少了對(duì)交換損益的確認(rèn)，避免了以此操縱利潤(rùn)。

（三）非貨幣性交易中計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)的確定。

非貨幣性交易準(zhǔn)則規(guī)定：同類(lèi)非貨幣性資產(chǎn)的交換，應(yīng)以換出資產(chǎn)的帳面價(jià)值作為換入資產(chǎn)的入帳價(jià)值。如果換出資產(chǎn)的公允價(jià)值低于其帳面價(jià)值，應(yīng)以換出資產(chǎn)的公允值作為換入資產(chǎn)的入帳價(jià)值；換出資產(chǎn)的公允價(jià)值與其帳面價(jià)值的差額，確認(rèn)為當(dāng)期損失。不同類(lèi)非貨幣性資產(chǎn)的交換，應(yīng)以換入資產(chǎn)公允價(jià)值作為其入帳價(jià)值；換入資產(chǎn)的公允價(jià)值與換出資產(chǎn)帳面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。如果換入資產(chǎn)的公允價(jià)值無(wú)法確定，應(yīng)以換出資產(chǎn)公允價(jià)值作為換入資產(chǎn)的入帳價(jià)值，換出資產(chǎn)公允價(jià)值與換出資產(chǎn)帳面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。如果兩者的公允價(jià)值都無(wú)法確定，應(yīng)以換出資產(chǎn)帳面價(jià)值作為換入資產(chǎn)入帳價(jià)值，不確認(rèn)損益。實(shí)質(zhì)上非貨幣性交易是建立在歷史成本和公允價(jià)值的計(jì)量基礎(chǔ)上，盡可能不確認(rèn)交換損益。

APB29規(guī)定：對(duì)非貨幣性交易的會(huì)計(jì)處理應(yīng)建立在所涉及資產(chǎn)或勞務(wù)的公允價(jià)值的基礎(chǔ)上。如果收到資產(chǎn)的公允價(jià)值比放棄資產(chǎn)的公允價(jià)值更為明確，則應(yīng)以它作為計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)。如果無(wú)法確定公允價(jià)值而交換從實(shí)質(zhì)上來(lái)說(shuō)又不是盈利過(guò)程的終止，那么，非貨幣性交易的會(huì)計(jì)處理不應(yīng)建立在轉(zhuǎn)移資產(chǎn)公允價(jià)值的基礎(chǔ)上。

（四）非貨幣性交易中的貨幣性補(bǔ)價(jià)。

在非貨幣性交易中，經(jīng)常會(huì)發(fā)生交換的非貨幣性資產(chǎn)不等值的情況，這樣就會(huì)發(fā)生貨幣性補(bǔ)價(jià)的支付和收取。

非貨幣性交易準(zhǔn)則對(duì)于支付貨幣性補(bǔ)價(jià)，區(qū)分為同類(lèi)非貨幣性資產(chǎn)交換與不同類(lèi)非貨幣性資產(chǎn)交換兩種情況。

在同類(lèi)非貨幣資產(chǎn)交換中，支付補(bǔ)價(jià)的，應(yīng)以換出資產(chǎn)帳面價(jià)值與補(bǔ)價(jià)之和作為換入資產(chǎn)入帳價(jià)值。如果換出資產(chǎn)的公允價(jià)值低于其帳面價(jià)值，應(yīng)以換出資產(chǎn)公允價(jià)值與補(bǔ)價(jià)之和作為換入資產(chǎn)入帳價(jià)值；換出資產(chǎn)的公允價(jià)值與帳面價(jià)值之間的差額，確認(rèn)為當(dāng)期損失。收到補(bǔ)價(jià)的，應(yīng)以補(bǔ)價(jià)占換出資產(chǎn)以允價(jià)值的比例為基礎(chǔ)，確認(rèn)收益；以換出資產(chǎn)的帳面價(jià)值扣除補(bǔ)價(jià)，作為換入資產(chǎn)入帳價(jià)值。如果換出資產(chǎn)的公允價(jià)值低于其帳面價(jià)值，應(yīng)以換出資產(chǎn)公允價(jià)值減去補(bǔ)價(jià)作業(yè)換入資產(chǎn)入帳價(jià)值；換出資產(chǎn)公允價(jià)值與其帳面價(jià)值之間的差額，確認(rèn)為當(dāng)期損失。Www.21miSHu.

不同類(lèi)非貨幣資產(chǎn)交換時(shí)，支付補(bǔ)價(jià)的，應(yīng)以換入資產(chǎn)公允價(jià)值作為其入帳價(jià)值，換入資產(chǎn)公允價(jià)值減去補(bǔ)價(jià)后，與換出資產(chǎn)帳面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益；收到補(bǔ)價(jià)的，應(yīng)以換入資產(chǎn)公允價(jià)值作為其入帳價(jià)值，換入資產(chǎn)的公允價(jià)值加上補(bǔ)價(jià)后，與換出資產(chǎn)帳面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。

美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的現(xiàn)行準(zhǔn)則規(guī)定：非貨幣性交易中涉及的貨幣性補(bǔ)價(jià)不低于交換資產(chǎn)公允價(jià)值25%，該交易應(yīng)作為貨幣性交易進(jìn)行處理；貨幣性補(bǔ)價(jià)低于25%，則該交易應(yīng)作為非貨幣性交易進(jìn)行處理。貨幣性補(bǔ)價(jià)的收入方以收到的貨幣性金額大于所讓渡資產(chǎn)的帳面價(jià)值一定比例的部分為限，實(shí)現(xiàn)交換上的利得。支付貨幣性補(bǔ)價(jià)的企業(yè)不應(yīng)確認(rèn)交易上的利得，而應(yīng)按所支付的貨幣性補(bǔ)價(jià)加上讓渡的非貨幣性資產(chǎn)的帳面價(jià)值來(lái)確認(rèn)收到的資產(chǎn)。

對(duì)于非貨幣性交易中的貨幣性補(bǔ)價(jià)，中國(guó)和美國(guó)均以25%作為區(qū)分貨幣性交易與非貨幣性交易的標(biāo)準(zhǔn)，而且兩國(guó)都是按收到的貨幣性補(bǔ)價(jià)的一定比例確認(rèn)利得。

（五）損益的確認(rèn)。

非貨幣性交易準(zhǔn)則規(guī)定：同類(lèi)非貨幣性資產(chǎn)相交換，不確認(rèn)交換損益，僅確認(rèn)交換資產(chǎn)的減值，因?yàn)榇藭r(shí)盈利過(guò)程沒(méi)有完成；不同類(lèi)非貨幣性資產(chǎn)相交換，不僅確認(rèn)交換資產(chǎn)的減值，還確認(rèn)交換損益，因此此時(shí)盈利過(guò)程已經(jīng)完成。非貨幣性交易中，不同類(lèi)非貨幣性資產(chǎn)之間的交換畢竟是少數(shù)，這與我國(guó)制定該準(zhǔn)則的初衷——限制企業(yè)通過(guò)非貨幣性交易來(lái)操縱利潤(rùn)是一致的。

美國(guó)由于他們對(duì)非貨幣性資產(chǎn)的分類(lèi)不同于我國(guó)，使得不同類(lèi)交易的范圍大于我國(guó)，因而也就增加了交易損益確認(rèn)的機(jī)會(huì)。

非貨幣性交易會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的和實(shí)施，對(duì)于規(guī)范我國(guó)企業(yè)非貨幣性交易的會(huì)計(jì)核算和相關(guān)信息的披露，具有重要意義：

第一，非貨幣性交易會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的和實(shí)施，有助于規(guī)范企業(yè)非貨幣性交易的會(huì)計(jì)核算和相關(guān)信息披露。從20世紀(jì)80年代興起的邊境易貨貿(mào)易，到目前包括上市公司在內(nèi)有大量資產(chǎn)置換、資產(chǎn)重組業(yè)務(wù)，對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)提出了新的要求，迫切需要對(duì)這類(lèi)非貨幣性交易業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算和相關(guān)信息披露作出規(guī)范。該準(zhǔn)則的和實(shí)施，恰好適應(yīng)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的這一需要。

第二，非貨幣性交易會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的和實(shí)施，從某種程度上避免了企業(yè)利用非貨幣性交易操縱利潤(rùn)。該準(zhǔn)則規(guī)定，同類(lèi)非貨幣性資產(chǎn)交換，不確認(rèn)交換損益；不同類(lèi)非貨幣性資產(chǎn)交換，以換入資產(chǎn)的公允價(jià)值作為其入帳價(jià)值，確認(rèn)交換損益。由于不同類(lèi)非貨幣性資產(chǎn)交換的范圍比較小，這在一定程度上避免了企業(yè)利用非貨幣性交易來(lái)操縱利潤(rùn)。

非貨幣性交易會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的和實(shí)施，雖如以上所述，可以在一定程度上避免企業(yè)利用非貨幣性交易操縱利潤(rùn)，但那些避開(kāi)該準(zhǔn)則，通過(guò)資產(chǎn)重組、債務(wù)重組來(lái)操縱利潤(rùn)的現(xiàn)象依然存在，還有待于我們進(jìn)一步規(guī)范。