會計實務核算思考

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摘要：謹慎性是會計核算中一項歷史久遠、影響深遠但又頗具爭議的計量原則。1993年我國頒布的《企業會計準則》中首次引入了謹慎性原則，在2006年新的《企業會計準則》中這一原則得到了進一步發展，許多體現謹慎性原則的會計處理方法被引用，它對會計實務的影響也日漸凸顯。

一、對謹慎性原則的認識和理解

謹慎性原則的歷史可以追溯到中世紀，它最早是財產托管人解脫其受托責任的一種策略，后來被會計入員認同和接受。

（一）研究者對謹慎性原則的經濟起源提出了眾多的解釋，概括起來主要有三個方面

1.契約解釋。按照契約理論，企業和各有關當事人之間由于不對稱信息、不對稱利益、有限的視野和有限的責任，會產生諸多機會主義行為。而謹慎性是對契約業績的理想計量，它對利得有更嚴格的確認標準，從而可以限制有關各方的機會主義行為，有效減輕企業和有關當事人之間的沖突。2.訴訟解釋。投資者大多是風險回避者，他們希望能夠立即得到有關潛在風險的信息，而對于有關潛在利得的信息卻不甚關心。因此，公司延期報告潛在的損失比延期報告潛在的利得會面臨更大的訴訟威脅，也就是訴訟風險更可能源自于對收入與資產的高估而不是低估，會計入員為了避免日益上升的訴訟風險，“寧可失之低估，而不愿失之高估”，因而股東訴訟成為謹慎性產生和存在的另一個重要來源。3.稅收解釋。稅收解釋認為，納稅收益與會計收益之間的聯系，使得管理人員有動機應用謹慎性原則來遞延稅收的支付。謹慎性原則通過推遲收入的確認以及加速費用的確認而延期支付稅收，可以減少稅收支付的現值，增加公司的價值。

（二）謹慎性原則得到廣泛應用的原則

美國財務會計準則理事會（FASB）在財務會計概念公告（SFAC）第2號中，將謹慎性表述為：“謹慎性是對于不確定性的一個審慎反應，以確保商業中固有的風險和不確定性被充分考慮。因此，在未來收到或支付的兩個估計金額之間有同等的可能性時，謹慎性要求使用比較不樂觀的估計數。”我國新的《企業會計準則》規定：“企業對交易或者事項進行會計確認、計量和報告應當保持應有的謹慎性，不應高估資產或者收益、低估負債或者費用。”1.會計環境中存在著的大量不確定因素影響了會計要素的精確確認和計量，必須對其按照一定的標準進行估計和判斷；2.因為在市場經濟中，企業的經濟活動有一定的風險性，提高抵御經營風險和市場競爭能力需要謹慎；3.使會計信息建立在謹慎性的基礎上，避免夸大利潤和權益、掩蓋不利因素，有利于保護投資者和債權人的利益；4.可以抵銷管理者過于樂觀的負面影響，有利于正確決策。

二、謹慎性原則應用中存在的問題

（一）謹慎性的模糊規定易造成原則應用中的主觀臆斷性

企業常利用謹慎性原則的模糊性規定而不充分估計風險和損失，濫用該原則以達到實現虛增企業利潤和欺騙外部信息使用者的目的，為企業進行利潤操縱和會計欺詐造假提供了“合理”空間，導致會計信息具有不可驗證性，造成了會計信息的失真。

（二）稅法制約了謹慎性原則的應用

現行稅法對稅前列支的費用規定有別于會計制度，導致企業當期賬面利潤因準備金的提取而減少時，還需補交所得稅，并直接增大企業當期的現金流出，這使謹慎性原則的應用受到了限制。

（三）市場價格機制的不完善制約了謹慎性原則的應用

目前除對上市公司股權投資、債券投資及少數商品在市場上頒布信息外，絕大多數商品及股權缺乏相關信息的參考，難以確定其公允價格，即難以確定資產可變現值，市場價格機制和信息披露狀況使謹慎性原則難以落實。

（四）謹慎性原則與其他會計原則相沖突

謹慎性原則強調預計可能的損失而完全不確認利得，將會違背真實性和可靠性原則，與客觀性原則相沖突。謹慎性原則將現在尚未發生的、未來發生的損失和費用提前計入損益，顯然違反了“不是本期發生的費用均不得計入本期”的權責發生制原則。謹慎性原則體現的是盡可能在當期確認可能的損失、費用，滯后確認或不確認可能的收益，這種核算方式必然會削減企業的正常利潤，又與配比原則相沖突。在謹慎性原則下，成本與市價孰低法的應用，又是對歷史成本原則的背離。另外，應用謹慎性原則還會與可比性原則和一致性原則發生沖突。（五）會計入員職業素質制約了謹慎性原則的應用

目前，企業提取減值準備的方法和計提比例、對或有事項的判斷都需要會計人員具有較多的經驗和較高的專業素質，而會計人員缺乏職業判斷能力則限制了謹慎性原則的應用。

三、完善謹慎性原則的思路

（一）增強謹慎性原則的明晰性和可操作性

要實現謹慎性原則應用的“初衷”——保證會計信息的真實性和保障企業利益相關者的利益不受侵犯，就應把謹慎性原則的具體要求規定詳細，制定出具體的、可操作性強的指南，盡量在照顧各方利益的基礎上建立起能被廣泛接受的、有一定靈活性的標準，以便縮小信息提供者的“活動空間”，增強具體應用謹慎性原則的相對明晰性和可操作性。

（二）縮小稅收政策與會計政策的差異

在國家財政所能承受的范圍內，適當縮小稅收政策與會計制度的差異，以便各企業在會計制度范圍內自行選定準備的提取方法及比例，報稅務部門備案，經注冊會計師審計后應允許在稅前列支。同時，國家應成立專門的機構，擔當溝通、協調二者關系的使命，使稅收更為合理化，減輕企業因稅收不合理導致的納稅負擔，為企業發展提供良好的外部環境。

（三）完善市場信息報價系統

隨著市場經濟體制的完善，證券市場、生產資料市場、產權交易市場及房地產市場等各類市場也逐步得到了發展和完善。有關國家宏觀調控部門應完善各種價格信息及信息報價系統，定期向社會各類商品的價格，使各企業對存貨、固定資產和投資等資產的計價具有合理依據。（四）對謹慎性原則的應用進行必要的約束

在會計實務中，可以對謹慎性原則的應用前提和應用條件進行必要的約束，這在一定程度上可以減少會計人員的主觀性和隨意性。這些約束條件的限制，使得穩健的會計程序與方法將主要依據客觀前提而定，可減少操作上的隨意性，在一定程度上有效地預防和避免謹慎性原則與其他會計原則的沖突。

（五）提高會計人員的專業水平和職業道德素質，增強其職業判斷能力

會計人員應系統掌握會計專業知識，加強后續教育，應用專業知識對確定和不確定的會計事項進行確認和計量，力求實事求是、誠信為本，避免主觀隨意性，以便對會計交易或事項做出謹慎的處理。

（六）加強審計監督，強化內在約束機制

謹慎性原則在實際操作過程中有較強的傾向性和隨意性，為防止企業基于自身利益的考慮不用或濫用謹慎性原則，應加強以獨立審計為核心的外部監督體系，充分發揮獨立審計的外部監督作用，確保會計信息的公允性和謹慎性原則的合理應用。同時，應強化企業內在的約束機制，提高會計人員的職業道德意識，優化會計行為，從而使謹慎性原則得到合理應用。

（七）將謹慎性原則的應用與會計信息的充分披露有機地結合起來

謹慎性原則的應用首先是對會計領域中存在的不確定性事項進行判斷時所體現的一種態度；其次才表現為一系列的具體會計處理方法。不同的職業判斷會導致選擇方法及其所產生的財務狀況和經營成果的不同，最終會影響報表使用者的決策判斷。因此，凡是與謹慎性原則應用有關的、會影響投資人和債權人等信息使用者對目前和未來理性判斷的信息，都應在財務報告中做出全面陳述。