審計公眾期望

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[摘要]在判斷注冊會計師是否應該承擔法律責任時，審計業內認同的標準與公眾心目中的期望標準之間往往存在差異。據此，筆者認為，注冊會計師法律責任的解除不應該單純依靠審計職業內部的努力，公眾這個社會因素也應扮演重要的角色。一方面通過明確注冊會計師的職責，剔除不合理的期望，另一方面通過把合理的期望用審計準則、業務約定書的形式確定下來，使合理的期望合法化，最終實現縮小期望差距的目的。

注冊會計師的法律責任是指注冊會計師在承辦業務過程中未能履行合同條款，或者未能保持應有的職業謹慎，或者故意不作充分披露、出具不實的報告，致使審計報告的使用者遭受損失，依照有關法律規定，注冊會計師或會計師事務所應承擔的責任。由此可見，審計報告不實是注冊會計師承擔法律責任的關鍵條件。問題的關鍵就在于這個“不實”應該以什么樣的標準來判斷。

縱觀歷史上和現在正在上演的“審計訴訟案”，我們不難發現，這種標準可以分為兩種：一是注冊會計師行業內部制定的和委托人與會計師事務所在業務約定書中規定的專業標準，這個標準應該是判斷注冊會計師法律責任的法定標準；二是公眾對注冊會計師的期望標準，這應該成為注冊會計師整個行業的努力方向，然而在已有的一些判例中卻被作為注冊會計師承擔法律責任的依據。如果我們以專業標準為界線，還可以將注冊會計師承擔法律責任分成兩種情況：一是注冊會計師主觀故意不遵循獨立審計準則的規定或業務約定書的要求執行審計，違背專業標準所承擔的法律責任，這是注冊會計師自身的原因；二是公眾對注冊會計師的期望標準與專業標準之間存在差距，注冊會計師的行為符合獨立審計準則的規定，卻不符合公眾的期望而承擔的責任，這部分責任源于公眾的期望差距。

由此，注冊會計師法律責任的解除也應該從兩個方面進行。一方面需要公眾理解注冊會計師，明確注冊會計師應該承擔的職責，剔除那些不合理的期望，并進一步將合理的期望專業化、合法化，縮小期望標準與專業標準的差距，另一方面，注冊會計師應該嚴格要求自己，努力提高審計的質量。本文將主要從第一個方面分析解除注冊會計師法律責任的社會因素。

一、形成恰當的公眾期望的必要性

對審計職業界來說，他們所遭到的批評大都根源于公眾對法律賦予的和注冊會計師職業認同的審計責任缺乏恰當理解，從而形成的公眾期望差距。一方面公眾希望注冊會計師充當信息風險的減少者的角色，而另一方面，隨著公眾對被審計單位的控制權的弱化及因此而引起的風險的增加，他們開始寄希望于注冊會計師成為完全的風鹼分攤者，并將自己的風險轉嫁于注冊會計師身上。現實中注冊會計師兩個角色兼而有之，很不協調。如注冊會計師對揭示被審計單位較好盈利前景的財務報表出具否定意見，并說明公司業績其實很不盡人意，導致該公司股價下跌，投資者受損。如果投資者寄希望于注冊會計師成為完全的風險分擔者，就使得注冊會計師講真話反而會受到懲罰，從而不能達到激勵相容的要求。所以說，并不是公眾對注冊會計師要求越高，對自己就越有利。讓注冊會計師承擔過度的責任，很有可能導致注冊會計師無所適從，到頭來連最起碼的審計責任都無法保質保量的完成。因此，應當正確規定注冊會計師的職責，形成恰當的公眾期望。

二、恰當的公眾期望及其形成

（－）注冊會計師、被審計單位管理當局和所有者（委托者）之間的職責劃分一公眾應有的期望

在注冊會計師、被審計單位管理當局和委托者三個主體之間體現著二對相互關系。其中，委托者與被審計單位管理當局之間是委托與受托的經濟責任關系。委托者將財產的經營權賦予管理當局，管理當局對所托付的財產承擔保值增值的責任，并向委托者提供會計信息以解除自身的受托經濟責任；為了保證管理當局能夠真正實現財產的保值增值，委托者應該對管理當局進行監督和約束。同時，為了了解管理當局提供的會計資料及其所反映的財產保存和運用的真實性，委托者聘任注冊會計師對這種真實性進行證實，因此委托者與注冊會計師之間是委托與受托的審計關系。注冊會計師按照二者之間的合約和獨立審計準則承擔審計責任，委托者承擔按期付費的責任。在這里，委托者具有雙重身份，并由于上述雙重委托受托關系的存在，才產生了被審計單位管理當局與注冊會計師之間的審計與被審計的關系。

公眾應該恰當的理解作為主體之一的注冊會計師的責任，或者說應對注冊會計師應該承擔的法律責任形成合理的期望。筆者進一步對上述各個主體的責任進行劃分，這種劃分對于形成“恰當的理解”也許是有幫助的。

1．審計責任與會計責任的劃分。建立、健全并有效遵循內部控制制度，提供符合公認會計準則要求，公允一貫性的會計報表，是被審計單位管理當局的會計責任。對被審計單位所提供的會計報表的合法性、公允性和一貫性發表審計意見，是注冊會計師的審計責任。也就是說，被審計單位管理當局提供的會計報表存在重大錯誤或舞弊應該由被審計單位負責，注冊會計師只需要負責按照既定的執業標準和簽訂的業務約定書的要求，對會計報表發表意見，并對審計報告的真實性、合法性負責。

2．審計責任與經營責任的劃分。提高經營效率，保證財產的保值增值，避免經營失敗是被審計單位管理當局的經營責任。隨著經濟環境的復雜化，被審計單位面臨的經營風險越來越大，由于會計信息反映具有滯后性，以及現有公認會計準則下，會計語言表達經濟業務的有限性，會計信息并不能保證企業所有的經營狀況和經營風險被完全揭示。注冊會計師的責任只是對會計報表發表意見，不可能對被審計單位所有事項發表意見。即使對會計報表發表的意見也僅僅是一種“合理的保證”。因此，注冊會計師不可能保證經過審計的單位不會發生經營失敗。只要注冊會計師在審計過程中遵循了獨立審計準則的規定，保持了應有的職業謹慎，最終出具的審計報告是真實合法的，經營失敗給委托人帶來的損害就與注冊會計師無關。

3．審計責任與委托者自身全部的監督約束責任的劃分。委托者要對管理當局進行監督和約束，以保證管理當局真正履行財產的保值增值責任。這種監督和約束可以同時通過股東大會、董事會、監事會等內部治理機制和經理市場、資本市場和審計等外部治理機制來實現。因而，審計只是委托者全部監督和約束工作的一部分。管理當局經營的失敗可能是審計失職的結果，然而更可能是委托人自身監督不力的結果。如果讓注冊會計師承擔所有的風險，一方面，會使委托人存在“偷懶”的動機，因為無論他是否用心監督約束，他的風險總是有人承擔的，只要經營失敗，注冊會計師似乎就‘噴無旁貸”，有法院的“深口袋理論”保護；另一方面，注冊會計師不能分享成功的收益，卻要承擔失敗的所有責任，這對他顯然不公平。注冊會計師固然要對自己的行為負責，但他不應該是經營失敗的“替罪羊”，更不應該是委托者風險的“保險人”。

4．審計責任與委托者錯誤理解信息責任的劃分。委托者錯誤理解會計信息，進而錯誤決策，也可能導致“損害事實”。這是委托人自身知識、理解能力存在不足的結果。這樣的損失也不應該由審計人員來承擔。

綜上所述，公眾期望差距具體體現在兩個方面：一方面，從性質上講，公眾將不應該由注冊會計師承擔的責任加諸于注冊會計師身上，如混淆了會計責任與審計責任，將經營失敗和審計失敗等同起來；另一方面，從數量上講，公眾期望注冊會計師負擔的損失超越了其所應當承擔的損失范圍。

（二）明確判定注冊會計師承擔法律責任的法定依據應是獨木審計準則對“審計責任”的界定—一種專

業的期望

在信息不對稱的環境下，委托關系中具有信息優勢的一方就有可能產生機會主義行為。在委托者與注冊會計師之間的委托受托審計關系中，注冊會計師擁有信息優勢，為了保證全面履行了受托審計責任，委托者必須對審計進行監督，但由于審計的專業性質，也不能夠由委托者自己來行使這種監督，只能通過第三條途徑，即社會約束來進行監督。社會約束包括三個方面：一是市場約束機制。在市場經濟中，會計師事務所作為一個法人主體，必須提供良好的審計質量來贏得客戶。二是法律約束機制。審計結論如果錯誤，必然導致接受審計報告的相關利害關系人通過法律追究賠償責任，這必然使注冊會計師為了防范風險而提高審計質量。三是社會標準約束。通過建立一些社會公認的審計行為標準，并讓這些標準為世人所知，人們就可以用這些標準來確認評價的對象是否按標準履行職責，這就是審計職業領域的審計準則以及各種質量標準。

正如劉明輝教授所言，“之所以需要審計準則，與其說是在規范審計行為，提高審計質量，毋寧說是為了分清審計人員的責任。遵循審計準則本身不是目的，而是達到完成法律賦予任務這一目的的手段。”既

然獨立審計準則是包括審計執業人員、審計報告使用者在內的社會所公認的審計行為標準，法院在判定注冊會計師是否應該承擔法律責任時就應該以此為標準，否則，注冊會計師將陷入“無標準可依”、“有懲罰，卻沒有保護”的困境。