審計調賬

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根據審計準則的規定，審計人員對于被審計單位會計報表重大錯報行為，應該合理運用現代先進的審計技術，在查明事實真相之后，嚴格按照有關法規的要求，對有問題的報表項目進行調整。由于大多數的審計是事后審計，這時被審計單位有關賬目金額已經封賬，因此，審計人員要按照原來錯賬的相反路徑去調賬，這已經不可能。這時，審計人員應該另辟新徑，才能順利完成審計調賬過程。

一、審計調賬的基本思路

對于事后審計來說，審計人員要根據被審計單位的會計報表重大錯報情況，提出中肯的調賬意見。在提出重編財務報告時，審計人員應該首先調整利潤表，其次是資產負債表，如有必要，最后再調整現金流量表。

1.損益表項目的調賬思路

對于損益表的項目，由于它們是虛賬戶，即它們是不可盤存的項目，平時這些項目的金額都要逐月結轉至“本年利潤”賬戶中，即這些賬戶的月末余額為零，同時，到每年的年末，“本年利潤”賬戶也要進行結轉，最后在計算了本年度的全部損益并做各種處理后，“本年利潤”賬戶年末余額也為零。因此，一旦發現被審計單位存在問題，審計人員對于損益表的項目，是不能直接按照其相反方向和相同金額來提出調賬意見的。例如，審計人員事后發現某企業多計“管理費用”20000元，就不能直接調減“管理費用”20000元。原因很簡單，這時“管理費用”的相關錯誤影響已經轉到“利潤分配”、“應交稅金”和“盈余公積”中去了。在這種情形下，審計人員可以根據這類錯誤對損益表的實際影響，提出中肯的調賬意見。

2.資產負債表項目的調賬思路

對于資產負債表的項目，由于它們一般是實賬戶，而且是可盤存的賬戶，因此，只要存在錯誤金額，審計人員便可以按照其錯誤金額的相反方向，正確提出調賬意見。例如，被審計單位多轉主營業務成本100元，即庫存商品賬面成本多減100元。審計人員在調賬時，可以直接調增庫存商品100元就行了。因此，審計人員對于資產負債表項目的調賬思路是：對于實賬戶錯誤金額的調整，應該按照該項目對資產負債表及其相關賬戶的影響金額的相反方向，按照相同的金額進行調整。

3.現金流量表項目的調賬思路

對于資產負債表和損益表的錯誤項目的調整，一般不會影響到調賬前的現金流量表的相關項目。按照我國現行的會計制度的規定，在審計中一旦發現被審計單位存在錯誤項目，原則上不對前期現金流量表的項目作出相應調整。例如，審計中發現被審計單位會計科長多報自己親戚的醫藥費500元，用“現金”支付。這時，應調增“應付福利費”500元，同時調增“其它應收款”或“現金”500元，而對于現金流量表來說，審計人員可以按照制度的規定，不提出調整意見。原因是，即使該企業在事后收回了多報的“醫藥費”500元，它對于前期的現金流量表也不會帶來影響，而只是會影響到調賬當年的現金流量表。當然，和資產負債表項目的調賬原則相類似，在審計被審計單位的各年比較財務報告時，對于這些錯誤金額，審計人員則要注意提請被審單位及時調整包括現金流量表在內的相關項目的前期金額。

二、審計調賬的兩種基本路徑

在審計實務中，審計人員有兩種基本調賬路徑可供選擇，即全部過程調整法和最終結果調整法。

（一）全部過程調整法

它指的是假設被審計單位當月未對損益表項目作任何結轉的前提下，審計人員可按照被審計單位錯誤項目的相反路徑，對這些錯誤項目和金額逐一進行更正，最后達到調整賬戶金額或報告項目的目的。這種調賬方法通常只適合于當月發現問題并在當月處理的情形（假設是內部審計人員及時發現的錯誤）。假設2005年1月10日，審計人員發現A公司2005年1月1日錯誤地將購入的一臺行政管理部門的電腦，計入“低值易耗品”，價值12000元，不計凈殘值，按一次攤銷法進行核算，但審計人員認為按照現行財務制度的規定，該電腦應該計入“固定資產”項目，其預計使用年限為10年。另假設按照平均年限法計提折舊，所得稅率為30%，不考慮提取盈余公積金的影響。則按照全部過程調整法，其正確調賬路徑為：

1.低值易耗品項目的調整

借：低值易耗品12000

貸：管理費用12000

2.固定資產項目的調整

借：固定資產12000

貸：低值易耗品12000

（二）最終結果調整法

它指的是審計人員在發現問題后，不是逐一按照被審計單位原來的錯誤路徑去調整賬目，而是按照這些項目對財務報告及其相關賬戶的實質影響來提出正確的調賬意見。假設2005年1月18日，審計人員發現B公司2004年9月20日多轉材料成本1000元，該批材料的產品完工率為50%，完工產品的產銷率為80%（按照分批認定法結轉各項存貨成本）。又假設該公司適用的所得稅率為30%，盈余公積金提取比率為10%（不考慮以前年度補虧及其其它因素的影響），則按照最終結果調整法，其正確的調賬路徑為：

1.計算相關錯誤項目的影響金額

審計人員可以按照相關會計制度的規定，對被審計單位的錯誤項目進行復算，然后根據其對相關財務報告及其賬戶的影響金額提出正確的調賬意見。由于多轉材料成本1000元，這時對相關賬戶的最終影響金額為：

（1）少計原材料：1000元；

（2）多計生產成本：1000（1-50%）=500元；

（3）多計庫存商品：1000（1-50%）（1-80%）=100元；

（4）多計主營業務成本：1000（1-50%）80%=400元；

（5）少計稅前利潤：400元；

（6）少計應交稅金：400×30%=120元；

（7）少計盈余公積：400（1-30%）10%=28元；

（8）少計未分配利潤：400（1-30%）（1-10%）=252元。

2.提出正確的調賬意見

審計人員根據以上的分析，可以提出如下正確的調賬意見：

（1）調增“原材料”1000元（借方）；

（2）調減“生產成本”500元（貸方）；

（3）調減“庫存商品”100元（貸方）；

（4）調增“應交稅金”120元（貸方）；

（5）調增“盈余公積”28元（貸方）；

（6）調增“未分配利潤”252元（貸方）。

根據最終結果調賬法，審計人員正確的調賬分錄為：

借：原材料1000

貸：生產成本500

庫存商品100

以前年度損益調整400

借：以前年度損益調整400

貸：應交稅金-所得稅120

盈余公積28

未分配利潤252