國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則

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國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則第l號(hào)《關(guān)于審計(jì)的目的和基本原則》規(guī)定：注冊(cè)會(huì)計(jì)師在評(píng)價(jià)企業(yè)管理部門(mén)所做出的會(huì)計(jì)估計(jì)的合理性時(shí)，必須運(yùn)用專(zhuān)業(yè)判斷。同樣，我國(guó)的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則也有類(lèi)似的規(guī)定：注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須對(duì)被審計(jì)單位的或有事項(xiàng)等會(huì)計(jì)估計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行審計(jì)。在我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)具體準(zhǔn)則《會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正》準(zhǔn)則中，對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)的有關(guān)會(huì)計(jì)處理作了比較明確的規(guī)定。可以說(shuō)，會(huì)計(jì)估計(jì)事項(xiàng)在企業(yè)中是普遍存在的，而且對(duì)企業(yè)的會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生一定的影響，所以往冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)時(shí)，必須注意對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)事項(xiàng)的審計(jì)。

一、會(huì)計(jì)估計(jì)及會(huì)計(jì)估計(jì)審計(jì)的定義、目的

會(huì)計(jì)估計(jì)，是指企業(yè)對(duì)其結(jié)果不確定的交易或事項(xiàng)以最近可利用的信息為基礎(chǔ)所作的判斷。會(huì)計(jì)估計(jì)審計(jì)，是指在企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)過(guò)程中。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)估計(jì)行為及其結(jié)果的再次確認(rèn)和驗(yàn)證。企業(yè)為了定期、及時(shí)地提供有用的會(huì)計(jì)信息，將企業(yè)延續(xù)不斷的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)人為地劃分為各個(gè)階段，如年度、季度、月度，并在權(quán)責(zé)發(fā)生制的基礎(chǔ)上對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果進(jìn)行定期確認(rèn)和計(jì)量。在確認(rèn)和計(jì)量過(guò)程中，當(dāng)發(fā)生的交易或事項(xiàng)涉及的未來(lái)事項(xiàng)具有不確定性時(shí)，必須對(duì)其予以估計(jì)入賬。在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，常見(jiàn)的需要進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)的事項(xiàng)主要包括以下幾個(gè)：①按照企業(yè)的應(yīng)收賬款，提取一定金額的壞賬準(zhǔn)備；②存貨遭受毀損、全部或部分陳舊過(guò)時(shí)；③固定資產(chǎn)的耐用年限與凈殘值估計(jì)；④無(wú)形資產(chǎn)的受益期估計(jì)；⑤遞延資產(chǎn)的分?jǐn)偲陂g的估計(jì)；⑥或有損失的估計(jì)；⑦收入確認(rèn)中的估計(jì)等。

會(huì)計(jì)估計(jì)審計(jì)不是一種單獨(dú)的審計(jì)，而是會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)的一個(gè)有機(jī)組成部分。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位會(huì)計(jì)估計(jì)進(jìn)行審計(jì)的目的，是為了就會(huì)計(jì)估計(jì)事項(xiàng)獲得充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，以便能夠?qū)@些會(huì)計(jì)估計(jì)事項(xiàng)的處理在當(dāng)時(shí)以及現(xiàn)在是否合理作出結(jié)論，并根據(jù)會(huì)計(jì)估計(jì)事項(xiàng)對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的影響程度。繼而對(duì)整個(gè)會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)，出具審計(jì)報(bào)告。

二、會(huì)計(jì)估計(jì)審計(jì)的程序

由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)的審計(jì)是作為整個(gè)會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)的一個(gè)有機(jī)組成部分而進(jìn)行的，所以注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以結(jié)合會(huì)計(jì)報(bào)表的其他有關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行審計(jì)。對(duì)于不同類(lèi)型的會(huì)計(jì)估計(jì)事項(xiàng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師所采取的審計(jì)程序也是各不相同的，但總結(jié)起來(lái)，對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)進(jìn)行審計(jì)的一般程序主要包括以下幾個(gè)步驟：

第一，向被審計(jì)單位管理部門(mén)詢(xún)問(wèn)，初步了解管理部門(mén)用于確定、評(píng)價(jià)與控制會(huì)計(jì)估計(jì)事項(xiàng)的有關(guān)方針政策和工作程序，包括對(duì)有關(guān)這類(lèi)程序和方法的控制環(huán)境的了解，以便能夠確定這些程序和方法的合理性。

第二，對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)估計(jì)所依據(jù)的數(shù)據(jù)與假定進(jìn)行檢查和研究。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在初步了解管理部門(mén)有關(guān)會(huì)計(jì)估計(jì)事項(xiàng)的方針政策和工作程序以后，應(yīng)該對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)估計(jì)所依據(jù)的數(shù)據(jù)與假定進(jìn)行檢查和研究，主要包括以下幾個(gè)方面：

1.注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)所依據(jù)的數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性、完整性和相關(guān)性獲得合理的確信。對(duì)于進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)所使用的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)，應(yīng)當(dāng)與通過(guò)會(huì)計(jì)制度處理過(guò)的數(shù)據(jù)相一致，例如，在證實(shí)被審計(jì)單位預(yù)提的產(chǎn)品擔(dān)保修理費(fèi)用時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮企業(yè)對(duì)產(chǎn)品的保修期限，并對(duì)企業(yè)有關(guān)的產(chǎn)品已經(jīng)售出但在資產(chǎn)負(fù)債表日仍然處于保修期內(nèi)的數(shù)據(jù)與會(huì)計(jì)制度內(nèi)的銷(xiāo)售資料的一致性獲得合理的確信同時(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮企業(yè)產(chǎn)品質(zhì)量的變化，對(duì)已經(jīng)售出產(chǎn)品需要維修的可能性作出相應(yīng)的估計(jì)。

2.注冊(cè)會(huì)計(jì)師還可以通過(guò)被審計(jì)單位外部的資料來(lái)證明會(huì)計(jì)估計(jì)的合理性。例如。當(dāng)對(duì)逐漸廢棄的存貨參照未來(lái)的交易額計(jì)提的存貨變現(xiàn)損失準(zhǔn)備進(jìn)行檢查時(shí)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以通過(guò)檢查諸如過(guò)去的銷(xiāo)售水平、現(xiàn)有的訂單和市場(chǎng)趨勢(shì)等內(nèi)部數(shù)據(jù)以及行業(yè)產(chǎn)品銷(xiāo)售預(yù)測(cè)和市場(chǎng)分析方面證明被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)估計(jì)情況。

3.注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)明確，管理部門(mén)已經(jīng)確保為進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)而收集的數(shù)據(jù)資料是作了適當(dāng)分析的，并且這些數(shù)據(jù)資料可以作為相應(yīng)的會(huì)計(jì)估計(jì)的合理基礎(chǔ)。例如，對(duì)應(yīng)收賬款的賬齡分析，是根據(jù)過(guò)去應(yīng)收賬款的入賬時(shí)的情況等資料所進(jìn)行的分析，如果被審計(jì)單位對(duì)這種分析已經(jīng)可以通過(guò)計(jì)算機(jī)來(lái)進(jìn)行處理，那么注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)確保所運(yùn)用的審計(jì)程序的適當(dāng)性。這種審計(jì)程序可以包括計(jì)算機(jī)測(cè)試程序和運(yùn)用計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)程序。

4.注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)當(dāng)研究被審計(jì)單位用于會(huì)計(jì)估計(jì)的主要假定是否有充分的基礎(chǔ)。在某些情況下，這些假定可以依據(jù)行業(yè)或政府的統(tǒng)計(jì)資料來(lái)確定，例如，未來(lái)的通貨膨脹率、利率、就業(yè)率和預(yù)測(cè)的市場(chǎng)發(fā)展情況。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)所依據(jù)的假定進(jìn)行評(píng)價(jià)時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮以下內(nèi)容：與以前會(huì)計(jì)期間的實(shí)際結(jié)果相比是否合理；與那些已經(jīng)作出的其他有關(guān)的會(huì)計(jì)估計(jì)是否一致；與管理部門(mén)的那些看來(lái)是合理的計(jì)劃是否一致。

5.對(duì)管理部門(mén)用于進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)的公式。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)檢查其連續(xù)的適當(dāng)性。這種檢查應(yīng)當(dāng)考慮到注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位以前期間財(cái)務(wù)結(jié)果的了解、在本行業(yè)中其他單位使用此公式的實(shí)務(wù)以及管理部門(mén)向注冊(cè)會(huì)計(jì)師揭示的未來(lái)計(jì)劃。

6.注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮是否有任何重大的期后事項(xiàng)，以便能夠確定會(huì)計(jì)估計(jì)的合理性或者其對(duì)用于會(huì)計(jì)估計(jì)的數(shù)據(jù)和假定的影響。

第三，對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)計(jì)算和披露的檢查。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)測(cè)試由管理部門(mén)運(yùn)用的計(jì)算程序，對(duì)于測(cè)試范圍將依據(jù)在確定這些會(huì)計(jì)估計(jì)所包含的復(fù)雜性、對(duì)單位在估計(jì)中運(yùn)用的程序和方法的評(píng)價(jià)以及這種估計(jì)在財(cái)務(wù)資料前后關(guān)系中的重要性而確定。按照對(duì)管理部門(mén)的計(jì)算程序測(cè)試的可選擇性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以通過(guò)其以不同方式所編制的會(huì)計(jì)估計(jì)評(píng)價(jià)管理部門(mén)的估計(jì)結(jié)果。同時(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師還要檢查被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)估計(jì)是否按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求對(duì)企業(yè)的會(huì)計(jì)估計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行充分合理的披露。

第四，將前期的會(huì)計(jì)估計(jì)結(jié)果與該事項(xiàng)的實(shí)際結(jié)果進(jìn)行比較。注冊(cè)會(huì)計(jì)師將企業(yè)前期的會(huì)計(jì)估計(jì)結(jié)果與該事項(xiàng)的實(shí)際結(jié)果進(jìn)行比較，借以獲得被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)估計(jì)程序是否可靠的證據(jù)。通過(guò)比較，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)明確會(huì)計(jì)估計(jì)公式需要進(jìn)行調(diào)整之處并計(jì)算本期實(shí)際結(jié)果和前期估計(jì)兩者之間的差異數(shù)額，必要時(shí)，可以提請(qǐng)被審計(jì)單位采取適當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)處理措施。

第五，評(píng)價(jià)審計(jì)結(jié)果，得出審計(jì)結(jié)論。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)確定關(guān)于會(huì)計(jì)估計(jì)假定的適當(dāng)性和計(jì)算的準(zhǔn)確性是否已經(jīng)得到合理的確信。而且還應(yīng)當(dāng)根據(jù)本人對(duì)被審計(jì)單位及其所在行業(yè)的了解，以及與在審計(jì)期間得到的其他證據(jù)的一致性程度。確定這些會(huì)計(jì)估計(jì)的合理性。

當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師能以適當(dāng)?shù)淖C據(jù)證明某一事項(xiàng)的估計(jì)數(shù)據(jù)與包括在會(huì)計(jì)報(bào)表中的估計(jì)數(shù)據(jù)之間存在差異時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須獲得充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，以確定這種差異是否已經(jīng)構(gòu)成了錯(cuò)誤。如果這種差異是企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表的可容忍誤差，那么它就是合理的，而不是一種錯(cuò)誤。但是，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為這種差異是不合理的，他應(yīng)當(dāng)要求管理部門(mén)將這些會(huì)計(jì)估計(jì)改正到可容許的數(shù)額。如果管理部門(mén)拒絕修改這些會(huì)計(jì)估計(jì)，那么這些會(huì)計(jì)估計(jì)和最接近合理的會(huì)計(jì)估計(jì)之間的差異，應(yīng)當(dāng)被認(rèn)為是一種錯(cuò)誤。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)考慮這些錯(cuò)誤的重要性以及其對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的影響，繼而發(fā)表恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見(jiàn)。此外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)注意，其所容許的合理的個(gè)別差異對(duì)企業(yè)整個(gè)會(huì)計(jì)報(bào)表的累積影響。在這種情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)重新考慮所采用的整個(gè)會(huì)計(jì)估計(jì)的合理性和適當(dāng)性。

當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)的適當(dāng)性不能獲得合理的確信，也不能獲得審計(jì)證據(jù)來(lái)證明其他的會(huì)計(jì)估計(jì)事項(xiàng)時(shí)，他應(yīng)當(dāng)考慮是否在審計(jì)范圍上存在著限制。如果是這樣，那么注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)會(huì)計(jì)估計(jì)事項(xiàng)對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表影響程度的大小，提出保留意見(jiàn)、否定意見(jiàn)或拒絕表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。

三、會(huì)計(jì)估計(jì)審計(jì)中應(yīng)該注意的幾個(gè)問(wèn)題

注冊(cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)審計(jì)的過(guò)程中應(yīng)該注意以下幾個(gè)問(wèn)題：

第一，會(huì)計(jì)估計(jì)審計(jì)是會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)的一個(gè)組成部分。在審計(jì)過(guò)程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)會(huì)計(jì)估計(jì)事項(xiàng)對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的影響程度，合理運(yùn)用成本效益原則。

第二，在復(fù)雜的情況下，被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)估計(jì)需要利用專(zhuān)門(mén)的技術(shù)，這就有可能要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師借助于專(zhuān)家的工作，例如，利用專(zhuān)業(yè)工程師評(píng)價(jià)某一資產(chǎn)的使用狀況和價(jià)值情況等。

第三，由于會(huì)計(jì)估計(jì)固有的近似性，使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師評(píng)價(jià)各種錯(cuò)誤或獲得會(huì)計(jì)估計(jì)合理性的證據(jù)要比在其他審計(jì)領(lǐng)域更加困難，這就要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師恰當(dāng)?shù)剡x擇獲取審計(jì)證據(jù)的渠道。