改善會計信息造假的分析論文

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摘要]本文對會計信息失真、特別是違法造假的會計信息失真現(xiàn)象，以四川紅光實業(yè)公司的案例為分析對象，從我國現(xiàn)有制度安排的角度進行分析。分析認為，現(xiàn)有的制度安排本身排斥高質(zhì)量的會計信息，并誘發(fā)會計信息違法性失真。本文分析的政策性意義在于：會計信息失真的治理，不僅僅是一部《會計法》或相應(yīng)的會計技術(shù)規(guī)范所能解決的，相關(guān)的法律制度安排等才是解決會計信息失真的治本之舉。

一、引言為尋求提高會計信息質(zhì)量

我國政府有關(guān)管理部門先后制訂并了數(shù)十項相關(guān)的法規(guī)與制度，如《企業(yè)財務(wù)會計報告條例》（國務(wù)院）、《企業(yè)會計準則》、《股份有限公司會計制度》、《會計基礎(chǔ)工作規(guī)范》（以上為財政部）、《上市公司財務(wù)報表披露細則》（中國證監(jiān)會）等。1999年10月31日，第二次修訂的《中華人民共和國會計法》正式，并要求自2000年7月1日起施行。新《會計法》的修訂、頒布與實行，被認為是旨在改善我國會計信息質(zhì)量、杜絕虛假會計信息。與之相適應(yīng)，財政部又于2000年12月了《企業(yè)會計制度》。所有這些努力，無疑，會在一定程度上促成提高我國的會計信息質(zhì)量。

但是，會計信息具有經(jīng)濟后果，已為理論界從多個角度進行驗證。會計信息質(zhì)量的提高，必將改變原有市場上各利益團體的利益安排。顯然，那些利益受損的團體將不會為追求高質(zhì)量的會計信息而自愿放棄既得利益。換言之，僅僅依靠會計準則與會計制度本身，應(yīng)當不會顯著地改變會計信息質(zhì)量。

如果將現(xiàn)代市場經(jīng)濟環(huán)境下助人和主體一般性地界定為“逐利的理性經(jīng)濟人”，那么，他（們）的行為模式主要取決于該項行為所可能產(chǎn)生的經(jīng)濟后果。而某項行為的經(jīng)濟后果又在相當程度上受當時的制度安排所決定。“制度可以定義為社會中個人所遵循的行為規(guī)則”。換言之，是某一時期社會的制度安排，決定了人們的行為方式。將這一基本推論用于會計信息的提供行為與會計信息質(zhì)量的分析中，可以認為，提供會計信息的行為與當時社會的制度不可分離。如果一定時期的制度安排鼓勵提供高質(zhì)量的會計信息，并對實施這種行為的主體給予獎勵，則市場上普遍提供的會計信息，其質(zhì)量應(yīng)當能令人滿意；反之，如果市場不獎勵、甚至懲罰提供高質(zhì)量會計信息的主體，那些提供虛假會計信息的主體又能獲得不菲的收益，則市場上普遍流行的會計信息，虛假成份必定居多。

本文將依照這一邏輯展開。其中，第二部分主要討論制度安排對會計信息提供的影響及相關(guān)的市場激勵或懲罰，以期構(gòu)建一個一般性的分析框架；第三部分簡要描述紅光實業(yè)案例，為下文的分析與討論，提供基礎(chǔ)；第四部分是本文討論的重心，將以第二部分所形成的基本分析框架為工具，討論紅光實業(yè)案例中各行為主體的激勵與約束分布；最后是必要的討論與本文結(jié)論。

二、制度安排與個體行為：一個分析框架

什么是制度？經(jīng)濟學界存在多種解釋。早期的制度經(jīng)濟學家康芒斯將制度定義為“集體行動控制個人行動”，集體行動包括從元組織的習俗到有組織的機構(gòu)以至國家，它們對個體行動的控制是通過利益誘導（用康芒斯的話：對個人有益）和禁例的方式進行的（康芒斯，中譯本，第二章）。換言之，制度可以決定（通過誘導或禁止）個人行為。舒爾茨（T.Schultz）認為，制度是行為規(guī)則，它們涉及社會、政治及經(jīng)濟行為。例如，它們包括管束結(jié)婚與離婚的規(guī)則、支配政治權(quán)力的配置與使用的憲法中所內(nèi)含的規(guī)則，以及確立由市場資本主義或政府來分配資源與收入的規(guī)則（科斯等著，中譯本，1994，第253頁）。作為制度決定論者，諾斯對制度先后有過多次描述與界定，他在《制度、制度變遷與經(jīng)濟績效》一書中將制度抽象為：“是一個社會的游戲規(guī)則，或者，更規(guī)范地說，是人為設(shè)計的約束（vpmdytsomyd），用于界定人與人之間的交往”。

當康芒斯說制度通過利益誘導或禁例的方式影響個體行為時，他已經(jīng)說明制度對個體行為產(chǎn)生影響的方式：利益。如果將每個個體都視為有限理性的經(jīng)濟人，那么，他們的行為準則——或者說他們決定采取或不采取某項行為的主要考慮——就是經(jīng)濟上是否有效。人是社會人，他（們）的各種行為離不開相應(yīng)的社會制度安排：他們能否獲取報酬，取決于社會制度對其行為是否認可；獲取報酬的高低，取決于社會制度對其行為認可度的高低；社會制度還通過懲罰手段限制或禁止某項行為；等等。換言之，社會制度通過鼓勵或懲罰某一行為，以誘導或禁止該項行為。比如，英國早期保護私有產(chǎn)權(quán)制度，使得那些從事各種發(fā)明創(chuàng)造以及工商企業(yè)的人，獲取了高額報酬，從而有更多的人加入其中，最終，促使英國最先完成工業(yè)革命；我國1999年后的國有國營企業(yè)組織制度安排下，企業(yè)經(jīng)營好壞與個人的報酬沒有直接關(guān)系，這使得企業(yè)經(jīng)營業(yè)績普遍走低；我國20世紀80年代開始推行的計劃生育政策，就是通過嚴厲的懲罰措施逐步推行的。

嚴格地說，制度與制度的執(zhí)行是兩個相對獨立的概念。其中，制度就是指各種成文或不成文的制度安排，比如我國的《公司法》、各種成文的會計準則和中國證監(jiān)會的信息披露細則；制度的執(zhí)行更多地體現(xiàn)在相關(guān)的法律制度安排以及各種實際的判例上。書面的成文制度是否有效，主要取決于該制度能否真正得到執(zhí)行。一個無法得到執(zhí)行的制度，就不具有基本的約束力。

如果將會計信息視為一種相對獨立的“物品”，那么，它也具有相應(yīng)的“制造者”和“消費者”。從理性經(jīng)濟人角度來看，任何一個“制造”或“消費”會計信息的主體，都能（至少是期望能）從“制造”或“消費”的行為中獲取收益。這樣，與會計信息的提供、消費等有關(guān)的制度安排，在相當程度上決定了會計信息的提供與消費的方式。質(zhì)量等行為。

以本文所討論的紅光公司案例發(fā)生的時間為基準，上市公司會計信息制度安排至少包括如下一些法律與法規(guī)：《中華人民共和國公司法》（1993）、國務(wù)院《股票發(fā)行與交易管理暫行條例》（1993）、《中華人民共和國會計法》（1993）、財政部《企業(yè)會計準則》和《股份制試點企業(yè)會計制度》中國證監(jiān)會《公開發(fā)行股票公司信息披露實施細則》等。這些法律與法規(guī)為上市公司提供真實、可靠的會計信息，提供了技術(shù)上的保證。問題在于：上述法律法規(guī)中有關(guān)會計信息質(zhì)量的相關(guān)規(guī)定，能否在實踐中得到有效執(zhí)行。從事后披露的具體情況來看，這些法律法規(guī)沒有得到執(zhí)行。因而，下文的分析與討論，更多地將側(cè)重在制度的執(zhí)行方面，即：執(zhí)行與違反制度的成本效益對比問題。

三、紅光實業(yè)：案例介紹

1.“紅光實業(yè)”的上市過程

紅光實業(yè)是成都紅光實業(yè)股份有限公司的簡稱，1997年6月在上海證券交易所上市，代碼為600083.其前身是國營紅光電子管廠，始建于1958年，是在成都市工商行政管理局登記注冊的全民所有制工業(yè)企業(yè)，該廠是我國“一五”期間156項重點工程項目之一，是我國最早建成的大型綜合性電子束器件基地，也是我國第一只彩色顯像管的誕生地。超級秘書網(wǎng)

經(jīng)成都市體改委（1992162號文批準，1993年5月，由原國營紅光電子管廠以其全部生產(chǎn)經(jīng)營性凈資產(chǎn)投入，聯(lián)合四川省信托投資公司、中國銀行四川省分行、交通銀行成都分行作為發(fā)起人以定向募集方式設(shè)立本公司。成都市科學技術(shù)委員會認定紅光公司為高新技術(shù)企業(yè)（成科工字[1999]019號文），技術(shù)中心被國家經(jīng)濟貿(mào)易委員會、國家稅務(wù)總局、海關(guān)總署認定為享受優(yōu)惠政策的企業(yè)（集團）技術(shù)中心（國經(jīng)貿(mào)技（1995）374號文），1995年12月被四川省人民政府、國家經(jīng)濟體制改革委員會（川府函[1995]517號文）列為全國現(xiàn)代企業(yè)制度試點企業(yè)。經(jīng)中國證監(jiān)會證監(jiān)發(fā)字[1997]246號文和[1997]247號文批準，紅光公司于1997年5月23日以每股6.05元的價格向社會公眾發(fā)行7，000萬股社會公眾股，占發(fā)行后總股本的30.43%，實際籌得4.1億元資金。

2.上市前的相關(guān)信息披露

目前我國上市公司信息披露的方式與渠道中，“上市公告書”和“招股說明書”是主要部分。此外，相關(guān)渠道（從當時來看，主要是證券類報紙和電視、廣播評論）的介紹與評論，也構(gòu)成信息來源的一部分。但公司能否取得上市資格、公司新股發(fā)行價格的確定等，主要取決于由上市公司提供、經(jīng)相關(guān)中介機構(gòu)認定的財務(wù)資料等信息。而這部分信息也構(gòu)成了“上市公告書”和“招股說明書”的主體。因此，下面對相關(guān)信息披露的介紹，主要基于紅光實業(yè)上市前所公開披露的這兩份文件。