論審計(jì)機(jī)器人應(yīng)用困境與產(chǎn)品化策略

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在“大智移云物”的時(shí)代，智能技術(shù)逐步滲透到審計(jì)領(lǐng)域，改變了審計(jì)工作的運(yùn)作方式，審計(jì)機(jī)器人的應(yīng)用是審計(jì)工作朝智能化方向邁進(jìn)的一個(gè)重要標(biāo)志。狹義的審計(jì)機(jī)器人一般是指基于RPA技術(shù)的工作流程自動(dòng)化軟件，廣義的審計(jì)機(jī)器人是指對(duì)傳感器技術(shù)、光學(xué)字符識(shí)別技術(shù)、云計(jì)算技術(shù)、人工智能技術(shù)、區(qū)塊鏈技術(shù)、GPS衛(wèi)星定位技術(shù)、面部識(shí)別技術(shù)、遙感影像技術(shù)等各類先進(jìn)技術(shù)部分結(jié)合或綜合應(yīng)用的程序、軟件或系統(tǒng)。本文所提到的審計(jì)機(jī)器人為廣義審計(jì)機(jī)器人。有學(xué)者研究發(fā)現(xiàn)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所引入新興技術(shù)能夠提高審計(jì)質(zhì)量，且國(guó)內(nèi)本土事務(wù)所比國(guó)際“四大”事務(wù)所提升效用更顯著（楊揚(yáng)，2020）。本文通過(guò)對(duì)比審計(jì)機(jī)器人在國(guó)際“四大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所與本土?xí)?jì)師事務(wù)所的應(yīng)用現(xiàn)狀，分析審計(jì)機(jī)器人在我國(guó)應(yīng)用和發(fā)展面臨的阻礙和困境，對(duì)如何破解困境、克服阻礙因素而完成審計(jì)機(jī)器人的產(chǎn)品化和商品化應(yīng)用提出對(duì)策建議，以期推動(dòng)審計(jì)工作自動(dòng)化和智能化的發(fā)展。

一、審計(jì)機(jī)器人的技術(shù)構(gòu)成

1.RPA技術(shù)與審計(jì)。陳偉（2020）將RPA定義為一種新的軟件技術(shù)，它能根據(jù)預(yù)先設(shè)定的程序和規(guī)劃，模擬人類與計(jì)算機(jī)系統(tǒng)的交互過(guò)程，自動(dòng)執(zhí)行大批量、重復(fù)性的任務(wù)，并通過(guò)遵循簡(jiǎn)單的規(guī)則來(lái)做出決策，從而實(shí)現(xiàn)工作流程自動(dòng)化。目前狹義上的審計(jì)機(jī)器人就是基于RPA技術(shù)的一種軟件，基于預(yù)設(shè)的特定規(guī)則，模擬人機(jī)交互如輸入、收發(fā)郵件、復(fù)制粘貼、定期詢問(wèn)等，主要針對(duì)的是結(jié)構(gòu)性審計(jì)任務(wù)。

2.無(wú)人機(jī)、遙感影像、物聯(lián)網(wǎng)技術(shù)與審計(jì)。在工程審計(jì)中，尤其是邊遠(yuǎn)地區(qū)，項(xiàng)目環(huán)境比較復(fù)雜，審計(jì)人員親自測(cè)量要承受很大的人身安全風(fēng)險(xiǎn)，且審計(jì)質(zhì)量也不一定上乘。這樣的審計(jì)項(xiàng)目引入無(wú)人機(jī)和遙感影像技術(shù)無(wú)疑會(huì)使審計(jì)結(jié)果更加可信，安全性也更高。這兩項(xiàng)技術(shù)同樣也適用于自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)、占地審計(jì)、耕地保有量審計(jì)等項(xiàng)目。另外，無(wú)人機(jī)也可以用于實(shí)物的盤(pán)點(diǎn)，節(jié)省大量人力資源。物聯(lián)網(wǎng)通過(guò)各種傳感器使萬(wàn)物互聯(lián)，增加了審計(jì)取證的路徑。若被審計(jì)單位的實(shí)物都貼上電子標(biāo)簽，利用物聯(lián)網(wǎng)技術(shù)，可迅速收集海量實(shí)物信息，實(shí)現(xiàn)盤(pán)點(diǎn)與數(shù)據(jù)分析同步進(jìn)行。

3.大數(shù)據(jù)、云計(jì)算、人工智能技術(shù)與審計(jì)。大數(shù)據(jù)、云計(jì)算技術(shù)為審計(jì)提供了新的方法和工具。大數(shù)據(jù)是指巨量數(shù)據(jù)，對(duì)這些數(shù)據(jù)進(jìn)行篩選、轉(zhuǎn)化、處理，可以得到核心信息。大數(shù)據(jù)技術(shù)讓抽樣審計(jì)轉(zhuǎn)化為全面審計(jì)成為可能。云計(jì)算是一種按量付費(fèi)的模式，是一個(gè)資源池，可根據(jù)用戶動(dòng)態(tài)需求提供資源（秦榮生，2014）。大數(shù)據(jù)和云計(jì)算可以促進(jìn)審計(jì)的實(shí)時(shí)性、可靠性、綜合性、完整性。人工智能的核心在于感知、計(jì)算、學(xué)習(xí)、推理。自然語(yǔ)言處理和機(jī)器學(xué)習(xí)是人工智能審計(jì)的兩個(gè)重要方向（楊志國(guó)，2019）。自然語(yǔ)言處理是指讓計(jì)算機(jī)處理人類的語(yǔ)言信息，包括文信息和語(yǔ)音信息。其開(kāi)發(fā)的主要目的是用計(jì)算機(jī)代替人工處理大量的文本和語(yǔ)音，如讀取合同等。機(jī)器學(xué)習(xí)通俗來(lái)講就是機(jī)器從歷史數(shù)據(jù)中學(xué)習(xí)規(guī)律，用數(shù)據(jù)訓(xùn)練模型，以此來(lái)做判定或預(yù)測(cè)。

4.區(qū)塊鏈技術(shù)與審計(jì)。區(qū)塊鏈本質(zhì)是一個(gè)分布式賬本，這個(gè)賬本由多個(gè)節(jié)點(diǎn)構(gòu)成，生成一個(gè)總賬本，訪問(wèn)這個(gè)賬本需要相應(yīng)的權(quán)限。區(qū)塊鏈沒(méi)有中心，每個(gè)節(jié)點(diǎn)都有這個(gè)賬本的副本。區(qū)塊鏈上發(fā)生交易時(shí)，總賬本就會(huì)變化，副本也會(huì)跟著變動(dòng)。借助區(qū)塊鏈技術(shù)的其他機(jī)制，如共識(shí)機(jī)制、智能合約，利用其可追溯、不可篡改、去中心化的特點(diǎn)，能極大提高審計(jì)數(shù)據(jù)的可靠性，快速發(fā)現(xiàn)審計(jì)線索（徐超、陳勇，2020）。

二、審計(jì)機(jī)器人的應(yīng)用現(xiàn)狀

（一）國(guó)際“四大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所

1.普華永道會(huì)計(jì)師事務(wù)所。2016年，數(shù)據(jù)審計(jì)系統(tǒng)Halo為普華永道的審計(jì)工作帶來(lái)巨大變化，該系統(tǒng)可以檢查大量關(guān)鍵審計(jì)證據(jù)，極大提高了審計(jì)效果。2017年，普華永道與硅谷公司H20.ai合作開(kāi)發(fā)的GL.ai這一人工智能系統(tǒng)可以在幾秒內(nèi)迅速分析數(shù)億數(shù)據(jù)點(diǎn)，模仿審計(jì)人員思維判定出會(huì)計(jì)文件中的異常情況并報(bào)告。同年，普華永道宣布與阿里巴巴合作，應(yīng)用區(qū)塊鏈技術(shù)建立了食品安全溯源機(jī)制。2018年，普華永道持續(xù)審計(jì)軟件，用來(lái)審計(jì)區(qū)塊鏈上的交易數(shù)據(jù)（李磊等，2021）。2019年，普華永道研發(fā)出Cash.ai技術(shù)，通過(guò)讀取并測(cè)試現(xiàn)金余額、銀行對(duì)賬單、銀行確認(rèn)函及外匯等，自動(dòng)審計(jì)貨幣資金，幫助審計(jì)人員即時(shí)識(shí)別問(wèn)題。2021年普華永道與深圳敏捷云計(jì)算科技有限公司達(dá)成戰(zhàn)略合作，共同提供更快捷、安全的云服務(wù)。

2.安永會(huì)計(jì)師事務(wù)所。很多會(huì)計(jì)師事務(wù)所希望通過(guò)應(yīng)用RPA來(lái)實(shí)現(xiàn)成本節(jié)約，2016年以來(lái)，安永向20多個(gè)國(guó)家的金融服務(wù)機(jī)構(gòu)提供了RPA項(xiàng)目，實(shí)施基于明確規(guī)則的標(biāo)準(zhǔn)化審計(jì)任務(wù)（FeiqiHuang等，2019）。2017年，安永引入無(wú)人機(jī)進(jìn)行庫(kù)存盤(pán)點(diǎn)，提高了審計(jì)效率。2018年推出安永區(qū)塊鏈分析儀并不斷完善其功能，不僅可以從多個(gè)區(qū)塊鏈賬本收集整個(gè)交易數(shù)據(jù)，還可以作為業(yè)務(wù)應(yīng)用程序訪問(wèn)非審計(jì)客戶。2019年，安永的EYCrypto-AssetAccountingandTax（CAAT）可以獲取加密交易的貨幣信息并自動(dòng)生成報(bào)告。此外，安永研發(fā)出數(shù)據(jù)分析平臺(tái)EYHelixGLAnomalyDetector（EYHelixGLAD）可以用于檢測(cè)欺詐，通過(guò)處理海量數(shù)據(jù)并將結(jié)果可視化，該算法可以判定可能的欺詐性日志條目并提供理由（Ing.AnetaZemankova，2019）。2021年，安永宣布與區(qū)塊鏈服務(wù)網(wǎng)絡(luò)（BSN）合作，向亞太地區(qū)提供安永OpsChain，用于區(qū)塊鏈分析和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)。

3.畢馬威會(huì)計(jì)師事務(wù)所。2016年，畢馬威宣布與IBM公司合作，在專業(yè)服務(wù)中應(yīng)用認(rèn)知技術(shù)，合作的Watson項(xiàng)目學(xué)習(xí)人的判斷，分析大量數(shù)據(jù)發(fā)現(xiàn)異常，協(xié)助審計(jì)人員全面深入了解審計(jì)中的例外情況（HusseinIssa等，2016）。2017年，與RPA全球領(lǐng)頭公司合作，實(shí)現(xiàn)部分手工業(yè)務(wù)的自動(dòng)化。同時(shí)，推出人工智能生態(tài)系統(tǒng)Ignite，改善業(yè)務(wù)流程和決策。2019年，畢馬威與微軟合作，致力于區(qū)塊鏈的開(kāi)發(fā)和5G網(wǎng)絡(luò)的部署。此外，畢馬威另一項(xiàng)智能審計(jì)平臺(tái)StrategicProfitabilityInsights能夠提取關(guān)鍵財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，評(píng)估交易價(jià)值，輔助審計(jì)人員洞察客戶盈利能力。2021年，畢馬威在深圳設(shè)立智能創(chuàng)新空間，致力于技術(shù)研發(fā)，推動(dòng)數(shù)字化進(jìn)程。

4.德勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所。2014年，德勤率先推出區(qū)塊鏈平臺(tái)Rubix并提供咨詢服務(wù)，該平臺(tái)通過(guò)與各類財(cái)務(wù)報(bào)告系統(tǒng)對(duì)接對(duì)客戶實(shí)施實(shí)時(shí)審計(jì)。2016年，德勤與KiraSystems公司達(dá)成戰(zhàn)略合作，共同創(chuàng)建了Argus認(rèn)知模型，運(yùn)用自然語(yǔ)言處理技術(shù)、機(jī)器學(xué)習(xí)技術(shù)等提取出結(jié)構(gòu)化文本信息并在交互中不斷學(xué)習(xí)，協(xié)助審計(jì)人員審查大量復(fù)雜文件。另外德勤開(kāi)發(fā)出GuideRiskAssessmentPersonalAssistant（GRAPA）風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序能與德勤內(nèi)部創(chuàng)建的案例庫(kù)相鏈接，通過(guò)案例比較來(lái)輔助審計(jì)人員做出風(fēng)險(xiǎn)策略決策。2017年，德勤推出基于RPA技術(shù)的財(cái)務(wù)機(jī)器人“小勤人”，執(zhí)行大量重復(fù)性審計(jì)任務(wù)。同年，其開(kāi)發(fā)出的Auvenir云審計(jì)平臺(tái)能夠在得到測(cè)試指令后進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)和數(shù)據(jù)準(zhǔn)確性評(píng)價(jià)，致力于服務(wù)審計(jì)流程、審計(jì)人員和客戶之間的協(xié)同（畢秀玲等，2019）。2018年，大數(shù)據(jù)平臺(tái)Cortex將數(shù)據(jù)收集、數(shù)據(jù)分析、數(shù)據(jù)建模整合為一體化進(jìn)程，通過(guò)實(shí)時(shí)數(shù)據(jù)透視及時(shí)識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)。2020年，德勤的OmniaDNAV獲得審計(jì)創(chuàng)新大獎(jiǎng)。DNAV改變了證券和投資審計(jì)的方式，利用算法實(shí)現(xiàn)客戶和供應(yīng)商的數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)換，創(chuàng)造出了全新的投資估值方法。

（二）國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所

與國(guó)際“四大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所已經(jīng)廣泛將機(jī)器學(xué)習(xí)等人工智能技術(shù)應(yīng)用于審計(jì)實(shí)踐不同，國(guó)內(nèi)大型事務(wù)所運(yùn)用的主要是基于RPA的智能財(cái)務(wù)機(jī)器人，且主要運(yùn)用在財(cái)務(wù)領(lǐng)域，審計(jì)業(yè)務(wù)與智能技術(shù)的結(jié)合才剛剛起步，審計(jì)方面的智能化集中于對(duì)數(shù)據(jù)的收集和粗加工，尚未整合出高質(zhì)量的案例庫(kù)和知識(shí)庫(kù)，且系統(tǒng)的穩(wěn)定性也有較大提升空間。大華財(cái)務(wù)機(jī)器人目前主要應(yīng)用于財(cái)務(wù)領(lǐng)域，可以實(shí)現(xiàn)賬務(wù)處理自動(dòng)化；立信在2019年智能審計(jì)云平臺(tái)SACP，實(shí)現(xiàn)數(shù)據(jù)校驗(yàn)、數(shù)據(jù)分析、強(qiáng)邏輯控制、數(shù)據(jù)核對(duì)、交叉索引等功能；2020年大信致貞審計(jì)作業(yè)平臺(tái)剛剛落地，實(shí)現(xiàn)了審計(jì)協(xié)調(diào)、數(shù)據(jù)共享、互聯(lián)互通；天職國(guó)際近年來(lái)推出電子函證服務(wù)平臺(tái)——函證通、天職財(cái)務(wù)機(jī)器人等，不斷革新審計(jì)方式；致同的IDEA可以實(shí)現(xiàn)大量財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的分析與核實(shí)；信永中和的“小智”是2020年交付使用的針對(duì)資金風(fēng)險(xiǎn)的實(shí)時(shí)監(jiān)控軟件，助力異常交易的識(shí)別工作。

三、審計(jì)機(jī)器人應(yīng)用困境

對(duì)于審計(jì)機(jī)器人在我國(guó)廣泛應(yīng)用的阻礙因素分析，本文將從現(xiàn)實(shí)中的阻礙和對(duì)未來(lái)的擔(dān)憂兩個(gè)維度出發(fā)，從技術(shù)層面、會(huì)計(jì)師事務(wù)所、審計(jì)人員、社會(huì)治理四個(gè)角度來(lái)闡述機(jī)器人在審計(jì)自動(dòng)化過(guò)程中面臨的困境。

（一）技術(shù)層面

現(xiàn)實(shí)中技術(shù)層面的阻礙主要在于內(nèi)嵌算法可靠性、多種技術(shù)耦合和信息安全三個(gè)方面。

1.技術(shù)可靠性。審計(jì)機(jī)器人的運(yùn)作是基于一系列提前設(shè)計(jì)好的算法模型和連續(xù)的機(jī)器學(xué)習(xí)，因此對(duì)于相似或相同的業(yè)務(wù)，審計(jì)機(jī)器人會(huì)執(zhí)行同樣的操作。若算法模型、數(shù)據(jù)出現(xiàn)錯(cuò)誤或者機(jī)器學(xué)習(xí)是基于低質(zhì)量的數(shù)據(jù)，這種系統(tǒng)性問(wèn)題會(huì)帶來(lái)很大的杠桿擴(kuò)大效應(yīng)。也就是說(shuō)，技術(shù)提高審計(jì)效率的同時(shí)也降低了其容錯(cuò)性。例如，審計(jì)程序中若某一環(huán)節(jié)出現(xiàn)失誤會(huì)影響后續(xù)一系列程序。另外，對(duì)于數(shù)據(jù)分析和趨勢(shì)預(yù)測(cè)，機(jī)器人設(shè)計(jì)者在編寫(xiě)算法模型時(shí)并不能做到絕對(duì)理性，依賴帶有偏見(jiàn)算法的審計(jì)機(jī)器人所做出的決策可能會(huì)給會(huì)計(jì)師事務(wù)所和審計(jì)報(bào)告使用者帶來(lái)巨大損失。

2.技術(shù)耦合性。目前人工智能技術(shù)與審計(jì)的結(jié)合處于弱智能階段，雖然當(dāng)前會(huì)計(jì)師事務(wù)所普遍引進(jìn)智能技術(shù)如RPA技術(shù)、機(jī)器學(xué)習(xí)、自然語(yǔ)言處理自動(dòng)識(shí)別等，但都是單一技術(shù)或少量技術(shù)與審計(jì)業(yè)務(wù)流程的初步結(jié)合，尚未做到各類技術(shù)的綜合應(yīng)用。國(guó)內(nèi)學(xué)者們關(guān)于人工智能審計(jì)的研究也僅處于綜合各種技術(shù)的強(qiáng)智能審計(jì)系統(tǒng)的理論構(gòu)建和設(shè)計(jì)階段。大數(shù)據(jù)、云平臺(tái)、機(jī)器學(xué)習(xí)、區(qū)塊鏈等技術(shù)的耦合是審計(jì)機(jī)器人進(jìn)一步發(fā)展的必經(jīng)過(guò)程，也是待付諸實(shí)踐的一項(xiàng)探索。另外技術(shù)耦合還面臨技術(shù)歸屬和共享意愿問(wèn)題，一家企業(yè)不可能掌握所有技術(shù)，因此技術(shù)耦合難度大。

3.技術(shù)安全性。審計(jì)自動(dòng)化必然涉及被審計(jì)單位與會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間的數(shù)據(jù)傳輸。審計(jì)業(yè)務(wù)執(zhí)行時(shí)，機(jī)器人會(huì)獲取被審計(jì)單位的商業(yè)數(shù)據(jù)、商業(yè)秘密等信息以及企業(yè)的隱私信息，如員工個(gè)人信息、研發(fā)項(xiàng)目信息、其他重大項(xiàng)目信息等等。2017年，德勤基于云的電子郵件系統(tǒng)被攻擊，泄露了客戶記錄（KevinC.Moffitt，2018）。可見(jiàn)智能審計(jì)尤其容易出現(xiàn)信息泄露的安全問(wèn)題。

（二）會(huì)計(jì)師事務(wù)所層面

會(huì)計(jì)師事務(wù)所層面對(duì)于應(yīng)用審計(jì)機(jī)器人的顧慮主要在于技術(shù)獲取帶來(lái)的后續(xù)問(wèn)題和成本問(wèn)題。

1.科技研發(fā)。會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以選擇外包或者自己研發(fā)特定功能的審計(jì)機(jī)器人，例如“四大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)智能應(yīng)用方面皆可選擇與科技公司達(dá)成聯(lián)盟或自己?jiǎn)为?dú)組建研發(fā)團(tuán)隊(duì)，二者都有利有弊。若選擇與相關(guān)科技公司合作，也就是選擇外包，需要審計(jì)人員的配合，提供本事務(wù)所審計(jì)路徑、審計(jì)流程、客戶等信息，以達(dá)到審計(jì)知識(shí)與技術(shù)的融合，相應(yīng)會(huì)引發(fā)對(duì)合作公司的信任問(wèn)題，同時(shí)也存在合作伙伴關(guān)系維穩(wěn)問(wèn)題。若選擇自己研發(fā)，需要招聘具有技術(shù)開(kāi)發(fā)和審計(jì)知識(shí)的綜合性人才，且在事務(wù)所員工構(gòu)成中，研發(fā)團(tuán)隊(duì)程序員長(zhǎng)期存在的合理性有待考察。

2.成本問(wèn)題。一方面，買斷一項(xiàng)開(kāi)發(fā)設(shè)計(jì)成果和后續(xù)服務(wù)需要付出較大成本，另一方面，自己研發(fā)既要考慮資金成本又要考慮人力成本，后續(xù)的系統(tǒng)維護(hù)與升級(jí)成本也是一筆不小的花費(fèi)，而后續(xù)帶來(lái)的成本節(jié)約并不確定，因此對(duì)于向會(huì)計(jì)師事務(wù)所尤其是小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)用和推廣審計(jì)機(jī)器人難度較大。

（三）審計(jì)人員層面

被替代風(fēng)險(xiǎn)與更高的能力要求進(jìn)一步催化了審計(jì)人員對(duì)智能化應(yīng)用的排斥心理。

1.潛在失業(yè)風(fēng)險(xiǎn)。有學(xué)者發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，僅有20%的審計(jì)任務(wù)為非結(jié)構(gòu)化的（Abodolmohammadi，1999）。當(dāng)前審計(jì)機(jī)器人可以處理大量重復(fù)的結(jié)構(gòu)化審計(jì)任務(wù)，通過(guò)自然語(yǔ)言處理的自動(dòng)識(shí)別等技術(shù)也可以將半結(jié)構(gòu)化審計(jì)任務(wù)部分轉(zhuǎn)化為結(jié)構(gòu)化審計(jì)任務(wù)。隨著智能技術(shù)的深入開(kāi)發(fā)與應(yīng)用，未來(lái)審計(jì)機(jī)器人將逐步增加處理非結(jié)構(gòu)化任務(wù)的能力，未來(lái)的組織結(jié)構(gòu)也相應(yīng)由“金字塔”型轉(zhuǎn)變?yōu)椤八蓸?shù)型”人機(jī)協(xié)同結(jié)構(gòu)，如圖2所示，越低層的審計(jì)員工被替代的可能性越大且數(shù)量越多。因此不難推測(cè)，審計(jì)人員不可避免地會(huì)對(duì)就業(yè)前景擔(dān)憂，故而排斥審計(jì)機(jī)器人的大量應(yīng)用。

2.能力增長(zhǎng)阻礙。審計(jì)機(jī)器人可以代替審計(jì)人員進(jìn)行大量重復(fù)性的工作，在將審計(jì)人員從繁瑣的工作內(nèi)容中解放出來(lái)的同時(shí)，對(duì)于審計(jì)新手而言，這種工作的減少會(huì)阻礙其審計(jì)知識(shí)的積累。另外，機(jī)器人智能審計(jì)的知識(shí)庫(kù)里包含大量專家經(jīng)驗(yàn)與優(yōu)秀方案，若過(guò)分依賴審計(jì)機(jī)器人，審計(jì)人員職業(yè)判斷能力的鍛煉也會(huì)受到影響。同時(shí)技術(shù)的應(yīng)用節(jié)約了大量勞動(dòng)力和時(shí)間，對(duì)審計(jì)人員的能力也提出了更高的要求，要求審計(jì)人員專注于識(shí)別舞弊和操縱盈余的動(dòng)機(jī)和行為，以推動(dòng)審計(jì)質(zhì)量的提高。高要求與潛在的能力增長(zhǎng)阻礙之間的矛盾也會(huì)引起審計(jì)人員對(duì)審計(jì)機(jī)器人應(yīng)用的排斥。

（四）社會(huì)治理層面

未來(lái)人機(jī)同時(shí)工作時(shí)責(zé)任如何劃分，機(jī)器人是否帶來(lái)倫理問(wèn)題，怎樣有效監(jiān)管新工作模式等問(wèn)題都需要妥善解決。

1.責(zé)任劃分。審計(jì)機(jī)器人的應(yīng)用會(huì)產(chǎn)生責(zé)任缺口，這也是目前機(jī)器人難以廣泛應(yīng)用的一個(gè)重要因素。一般而言，機(jī)器人的操作者需要對(duì)機(jī)器人的業(yè)務(wù)執(zhí)行后果負(fù)責(zé)，但在人工智能背景下，機(jī)器人不斷進(jìn)行深度學(xué)習(xí)，將之前的人機(jī)交互與業(yè)務(wù)處理過(guò)程作為學(xué)習(xí)的依據(jù)并指導(dǎo)后續(xù)的判斷和操作，使用者無(wú)法準(zhǔn)確預(yù)測(cè)機(jī)器人的行為，從這點(diǎn)來(lái)講，審計(jì)人員在道德上有獨(dú)立性，不應(yīng)為機(jī)器人的行為負(fù)責(zé)，由此導(dǎo)致責(zé)任劃分不明確，產(chǎn)生了審計(jì)責(zé)任缺口。

2.道德倫理。人工智能的機(jī)器學(xué)習(xí)效果依賴于數(shù)據(jù)的質(zhì)量，高質(zhì)量的數(shù)據(jù)能夠幫助審計(jì)機(jī)器人在不斷學(xué)習(xí)中使輸出的結(jié)果更精準(zhǔn)，而個(gè)體的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，尤其是中小型事務(wù)所很難獲取客觀的大量的高質(zhì)量數(shù)據(jù)，基于低質(zhì)量數(shù)據(jù)的機(jī)器學(xué)習(xí)成果會(huì)損害審計(jì)的客觀性。另外，目前技術(shù)安全風(fēng)險(xiǎn)所引發(fā)的信息安全問(wèn)題也對(duì)審計(jì)人員的保密性要求帶來(lái)了挑戰(zhàn)。隨著技術(shù)的不斷成熟，未來(lái)審計(jì)機(jī)器人應(yīng)用廣泛時(shí)，審計(jì)人員會(huì)非常依賴智能審計(jì)系統(tǒng)，并會(huì)默認(rèn)幾種假設(shè)：一是審計(jì)機(jī)器人的結(jié)果總是準(zhǔn)確的；二是審計(jì)機(jī)器人總是在期望的約束內(nèi)運(yùn)行；三是審計(jì)機(jī)器人偏離期望的約束是可以被審計(jì)人員檢測(cè)和修正的（IvyMunoko等，2020）。而這些假設(shè)并非一直成立，也就產(chǎn)生了技術(shù)倫理問(wèn)題，審計(jì)人員是否仍保持獨(dú)立性也有待商榷。對(duì)于機(jī)器人是否會(huì)逐漸削弱審計(jì)人員的批判性思維以及未來(lái)機(jī)器人完全取代人類實(shí)現(xiàn)自主決策的擔(dān)憂，也一定程度上阻礙了審計(jì)機(jī)器人的發(fā)展。

3.法律監(jiān)管。審計(jì)技術(shù)飛速發(fā)展，與技術(shù)相適應(yīng)的法律制度和準(zhǔn)則尚未跟進(jìn)。在審計(jì)智能化程度不斷加深的背景下，與智能應(yīng)用相匹配的審計(jì)準(zhǔn)則、審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)、職業(yè)道德規(guī)范等沒(méi)有同步完善。客戶和審計(jì)報(bào)告使用者對(duì)依賴審計(jì)機(jī)器人做出的審計(jì)報(bào)告質(zhì)量沒(méi)有評(píng)判尺度，因此無(wú)法十足信賴事務(wù)所對(duì)機(jī)器人的應(yīng)用。除此之外，事務(wù)所也存在潛在法律風(fēng)險(xiǎn)，因此對(duì)應(yīng)用審計(jì)機(jī)器人的顧慮重重。

四、審計(jì)機(jī)器人產(chǎn)品化對(duì)策

2020年我國(guó)十分出色地打贏了肺炎戰(zhàn)“疫”，向國(guó)際社會(huì)展現(xiàn)出了社會(huì)主義制度優(yōu)勢(shì)，根源在于政府能夠迅速集結(jié)各方力量辦大事。我國(guó)審計(jì)機(jī)器人的發(fā)展，特別是中小型事務(wù)所的審計(jì)智能化，同樣需要依賴政府發(fā)揮力量破解當(dāng)前困境，贏得審計(jì)智能化道路上的大跨步前進(jìn)。因此要以政府部門(mén)為主力軍，各家事務(wù)所、企業(yè)予以配合，監(jiān)管部門(mén)與行業(yè)自律組織作后勤維護(hù)保障，建立“政府頂層設(shè)計(jì)—監(jiān)管機(jī)構(gòu)維護(hù)—事務(wù)所運(yùn)營(yíng)”保障體系，合力推動(dòng)我國(guó)審計(jì)事業(yè)發(fā)展。

（一）政府部門(mén)

從政府角度來(lái)看，首先需要先為機(jī)器人的應(yīng)用打好數(shù)據(jù)基礎(chǔ)。其次發(fā)動(dòng)社會(huì)力量促進(jìn)技術(shù)耦合，合力打造綜合應(yīng)用型審計(jì)機(jī)器人。對(duì)于事務(wù)所開(kāi)發(fā)的機(jī)器人，建立資質(zhì)認(rèn)證制度提高公眾信服力。

1.整合數(shù)據(jù)庫(kù)、知識(shí)庫(kù)。完備的審計(jì)數(shù)據(jù)庫(kù)和業(yè)務(wù)知識(shí)庫(kù)是機(jī)器人發(fā)揮出良好成績(jī)的基礎(chǔ)，低質(zhì)量的數(shù)據(jù)庫(kù)可能會(huì)引發(fā)整個(gè)智能系統(tǒng)的崩潰。例如，微軟一項(xiàng)模仿女性的機(jī)器人在對(duì)低質(zhì)量數(shù)據(jù)學(xué)習(xí)后發(fā)表了性別歧視言論（MaxGotthardt，DanKoivulaakso等，2020）。因此政府部門(mén)有必要整合企業(yè)和事務(wù)所數(shù)據(jù)，建立起成熟的數(shù)據(jù)庫(kù)和知識(shí)庫(kù)系統(tǒng)，以便給予審計(jì)機(jī)器人強(qiáng)有力的數(shù)據(jù)支撐，有效應(yīng)對(duì)機(jī)器人客觀存在的失誤杠桿效應(yīng)，同時(shí)提高審計(jì)的客觀性。

2.從深度廣度拓展機(jī)器人研發(fā)。就深度而言，設(shè)定政策鼓勵(lì)科技企業(yè)繼續(xù)完善當(dāng)前智能技術(shù)，尤其是在數(shù)據(jù)信息保護(hù)與網(wǎng)絡(luò)防御方面，嚴(yán)格控制訪問(wèn)權(quán)限，設(shè)立監(jiān)控和追蹤機(jī)制，保障信息安全與系統(tǒng)穩(wěn)定。就廣度而言，綜合應(yīng)用性高的審計(jì)機(jī)器人一定是多種技術(shù)的結(jié)合體，人工智能審計(jì)機(jī)器人必然需要大數(shù)據(jù)、高成本、廣范圍、精技術(shù)的綜合投入才能完成，因此要由行業(yè)主管部門(mén)負(fù)責(zé)帶頭引導(dǎo)和牽動(dòng)，通過(guò)招標(biāo)、合作、給予政策上的業(yè)務(wù)優(yōu)惠等多種方式引入多種技術(shù)型企業(yè)配合與協(xié)作，完成各類技術(shù)的綜合性耦合。在打造機(jī)器人時(shí)，要成立審計(jì)專家、技術(shù)專家、倫理學(xué)專家共同組成專家決策組，尊重和考慮各方專業(yè)建議，保證算法高度理性。然后將研發(fā)好的機(jī)器人先到部分事務(wù)所作試點(diǎn)運(yùn)行，再推廣到所有事務(wù)所。此外，政府帶動(dòng)技術(shù)企業(yè)、會(huì)計(jì)師事務(wù)所、被審計(jì)單位的合作與應(yīng)用連接，通過(guò)社會(huì)廣泛參與將智能審計(jì)機(jī)器人進(jìn)行推廣，也將促進(jìn)社會(huì)價(jià)值的提升。

3.制定并執(zhí)行資質(zhì)認(rèn)證制度。許多會(huì)計(jì)師事務(wù)所打算或者已經(jīng)開(kāi)始自己開(kāi)發(fā)審計(jì)機(jī)器人，但與政府部門(mén)打造的審計(jì)機(jī)器人相比較，公信力不強(qiáng)，難以贏得社會(huì)公眾的信賴。而事實(shí)上，部分大型事務(wù)所扮演著審計(jì)智能化引領(lǐng)者的角色，其機(jī)器人質(zhì)量并不一定次于政府機(jī)器人。針對(duì)這個(gè)問(wèn)題，行業(yè)主管部門(mén)可以制定事務(wù)所智能化程度資質(zhì)認(rèn)證制度，設(shè)置不同等級(jí)標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)事務(wù)所機(jī)器人考察認(rèn)定，以此為利益相關(guān)者提供可信賴程度考量標(biāo)準(zhǔn)。

（二）監(jiān)管機(jī)構(gòu)

監(jiān)管部門(mén)與行業(yè)自律組織的職能是規(guī)范和監(jiān)督事務(wù)所行為。審計(jì)機(jī)器人的出現(xiàn)需要監(jiān)管機(jī)構(gòu)同步更新或建立新的對(duì)應(yīng)的制度體系。

1.改進(jìn)審計(jì)報(bào)告系列準(zhǔn)則。在審計(jì)報(bào)告中增加披露項(xiàng)，披露審計(jì)機(jī)器人完成的部分和審計(jì)人員完成的部分，一方面為后續(xù)的責(zé)任認(rèn)定保留材料，一方面方便審計(jì)報(bào)告使用者知曉審計(jì)報(bào)告中人員參與度。

2.及時(shí)更新審計(jì)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、實(shí)務(wù)指引、職業(yè)道德規(guī)范等。首先，監(jiān)管機(jī)構(gòu)要定期向會(huì)計(jì)師事務(wù)所、有關(guān)部門(mén)了解現(xiàn)實(shí)審計(jì)執(zhí)業(yè)狀況和行業(yè)動(dòng)態(tài)前沿，制定事務(wù)所反饋報(bào)告制度，及時(shí)收集新技術(shù)信息和因技術(shù)而變動(dòng)的審計(jì)流程，并做出有效部署。其次，在事務(wù)所廣泛運(yùn)用審計(jì)機(jī)器人前，必須建立相應(yīng)的實(shí)務(wù)指引，軟件使用說(shuō)明和執(zhí)業(yè)指南，指導(dǎo)事務(wù)所規(guī)范業(yè)務(wù)操作。最后，增加職業(yè)道德規(guī)范要求。以往的職業(yè)道德規(guī)范并不完全適合智能參與度高的審計(jì)，戰(zhàn)略眼光、全局意識(shí)、信息化知識(shí)儲(chǔ)備等都是人工智能時(shí)代審計(jì)人員必要的，需要適當(dāng)豐富職業(yè)道德規(guī)范內(nèi)容。

3.定期審計(jì)機(jī)器人算法模型。為了保證審計(jì)機(jī)器人內(nèi)嵌算法的客觀性，也為防止機(jī)器學(xué)習(xí)因人為操控引導(dǎo)偏離原有目標(biāo)，需要定期對(duì)審計(jì)機(jī)器人的算法進(jìn)行審計(jì)，對(duì)于不合理的算法及時(shí)調(diào)整，消除帶有欺騙性、偏見(jiàn)性和邏輯錯(cuò)誤的算法。

（三）會(huì)計(jì)師事務(wù)所

從會(huì)計(jì)師事務(wù)所角度來(lái)看，機(jī)器人開(kāi)發(fā)與人才培養(yǎng)是重點(diǎn)關(guān)注內(nèi)容。因此下面著重討論機(jī)器人開(kāi)發(fā)的成本效益和獲取途徑以及高端人才培養(yǎng)。

1.合理規(guī)劃開(kāi)發(fā)審計(jì)機(jī)器人。會(huì)計(jì)師事務(wù)所管理者應(yīng)該樹(shù)立正確的成本效益觀。借鑒其他行業(yè)機(jī)器人及智能技術(shù)應(yīng)用成本和收益比較，結(jié)合審計(jì)行業(yè)的特征，分析當(dāng)前的機(jī)器人投入成本與未來(lái)的潛在收益或成本節(jié)約，做最有利于事務(wù)所長(zhǎng)期持續(xù)發(fā)展的決策。在選擇技術(shù)獲取的方式時(shí)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所要客觀正確地評(píng)估自身的資源和能力，必要時(shí)尋求專業(yè)的管理咨詢幫助。有能力的事務(wù)所可以積極選擇自己研發(fā)，制定好研發(fā)戰(zhàn)略，設(shè)計(jì)好研發(fā)預(yù)算，精煉研發(fā)團(tuán)隊(duì)，開(kāi)發(fā)出合適的審計(jì)機(jī)器人系統(tǒng)，從而保護(hù)知識(shí)產(chǎn)權(quán)的完整，保證未來(lái)事務(wù)所數(shù)據(jù)的安全，同時(shí)還能給事務(wù)所開(kāi)拓出售管理機(jī)器人系統(tǒng)的潛在業(yè)務(wù)，加快事務(wù)所品牌建設(shè)，獲得競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。想開(kāi)發(fā)卻沒(méi)有足夠資金技術(shù)支持的事務(wù)所可以考慮建立事務(wù)所之間、事務(wù)所與科技企業(yè)之間的戰(zhàn)略聯(lián)盟，共同開(kāi)發(fā)審計(jì)機(jī)器人，降低風(fēng)險(xiǎn)，擴(kuò)大收益，實(shí)現(xiàn)共贏。

2.培養(yǎng)高端審計(jì)人才。面對(duì)更高的能力要求和員工們對(duì)被替代的擔(dān)憂，會(huì)計(jì)師事務(wù)所要做好員工的心態(tài)調(diào)整工作，幫助審計(jì)人員重塑個(gè)人價(jià)值。一方面要提供培訓(xùn)和定期考核，把重點(diǎn)放在了解信息化基礎(chǔ)知識(shí)、掌握審計(jì)機(jī)器人操作、熟悉新的審計(jì)流程上。另一方面要在事務(wù)所內(nèi)形成自主學(xué)習(xí)的企業(yè)文化，引導(dǎo)員工平時(shí)在執(zhí)行審計(jì)任務(wù)時(shí)多懷疑可能存在的疏漏，在全所營(yíng)造出批判性思考的氛圍，在智能化審計(jì)條件下，維護(hù)好原有的職業(yè)懷疑精神。

作者：江其玟   單位：東南大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院