環境報告審計影響因素

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編者按：本論文主要從環境信息類型和披露形式；環境報告審計問題探討等進行講述，包括了環境財務信息、環境績效信息、非獨立環境報告-環境財務信息的審計、環境績效報告的審計問題、審計目標略有不同、審計依據有所變化、對審計人員的要求較高、審計風險相對較大等，具體資料請見：

[關鍵詞]環境信息；環境報告；環境報告審計

[摘要]環境對經濟的影響日益受到社會各界的關注，環境信息逐漸成為人們決策必不可少的信息，而企業的環境報告是人們獲得這一信息的主要來源。本文從環境信息類型和披露形式的分析出發，探討了環境報告審計的有關問題。

隨著社會公眾環保意識的普遍提高以及政府環境法規的日趨完善，現代企業的生存與發展和環境業績、環境形象的關系日益緊密。對企業的廣大關聯方來說，環境信息已日益成為他們進行決策所需的信息。為了滿足關聯方的信息需求，為了更真實、完整地對外披露企業實際財務狀況，也為了塑造一個良好的環境形象，企業有必要對外披露環境信息。為規范地對外報告環境信息，環境會計作為會計的一個新興分支正逐漸興起。

而審計界，特別是對民間審計來說，在理論和實踐上對環境報告審計加以研究和探索也很有必要，這是社會發展對審計提出的新的要求。本文試從環境信息類型和披露形式的角度，探討環境報告審計的有關問題，希望能達到拋磚引玉的目的。

一、環境信息類型和披露形式

根據環境會計的實踐和有關理論論述，環境信息大致可分為兩個方面：環境財務信息和環境績效信息。

（一）環境財務信息

環境財務信息反映的是環境事項給企業財務狀況和經營成果帶來的影響。所謂環境事項，根據加拿大特許會計師協會公布的《受環境問題影響的財務報表的審計》指南和國際審計實務公告第1010號《會計報表審計中對環保事項的考慮》，主要由這樣四方面組成：一是積極從事預防、降低和修復環境污染或者是致力于保護資源的活動（包括自愿的、合同規定的以及法律法規要求的）；二是違反環保法律法規的后果；三是對其它單位或自然資源造成環境損害的后果；四是由法律法規要求而導致的負債。這些環境事項的存在可能給企業帶來明顯的財務影響：如可能損害資產，從而需要減低它們的賬面價值；由于違反法規而需要預提用于賠償、訴訟、清理的準備金；由于給環境造成不良影響從而形成真實的確定性負債及或有負債；在經營成果方面，主要的影響是各種各樣的環境支出，包括環境管理費用、排污收費、罰款、污染清理支出、恢復支出、停工損失等。這些財務影響即構成了環境財務信息的主要內容。

根據環境財務信息的性質，對其確認和計量完全可以在現有的財務會計的基本假設、基本原則下進行，也可以通過現有的財務報告進行披露。當然，為使信息使用者獲得更明確的信息，仍需要改進財務會計的處理和報告方式。而對環境財務信息進行專門的和詳細的披露，具體可通過在現有的財務報表內增加項目，或增加附表、補充報表來揭示。不管其具體披露方式如何，有一點是可以肯定的，那就是這些信息也需要獨立的民間審計師的審計鑒證。包含環境財務信息的財務報告，已不完全是傳統意義上的財務報告了，從環境會計角度看，它也是環境報告的一種方式，只不過是一種非獨立的方式。我們可稱之為“非獨立的環境報告”，把它作為我們環境報告審計的對象之一。

（二）環境績效信息

環境績效信息主要反映關于企業環境責任履行情況的信息。應環境責任的要求，企業需加強對其所使用的資源的管理，實現可持續發展，對外報告環境績效信息。

對于環境績效信息的披露，在理論和實務上還處于研究和嘗試階段。從各國學者對環境績效報告的論述看，雖然看法不盡一致，但還是能歸納出一些共同點來：（1）和環境財務信息的披露不同，環境績效信息宜編制獨立的環境報告來披露，可稱之為獨立的環境績效報告。因環境績效信息若在現有的信息披露工具中加以揭示，必然造成信息分散，從而不利于對環境績效直接得出結論。而編制獨立的環境報告將使環境績效的披露更加集中、全面和系統，有利于對環境績效進行恰當的評價。（2）與財務報表不同，環境報告的編制可能更多地使用非貨幣指標。由于環境問題的特點，相當一些環境問題不能以貨幣衡量，而只能采用某種技術或實物指標。當然，隨著環境會計研究的不斷深入，將來有可能實現貨幣量化，用經濟和財務指標來衡量環境績效，但可以想見，那樣的經濟和財務指標與傳統會計中所理解的也將大不相同。（3））環境信息的主要內容包括：環境質量情況，如污染物排放情況、主要質量指標的達標率等；環境績效指標和計量結果，如環境效益和環境成本費用的計算分析。（4）編制環境報告可同時采取文字敘述、表格、圖形等多種方法。（5）編制的環境報告應和財務報表一樣是通用報表，要同時適用多方面的信息需要。（6）環境報告也需要由獨立的第三者進行審查驗證。

二、環境報告審計問題探討

（一）非獨立環境報告-環境財務信息的審計

如前所述，非獨立環境報告審計主要指對財務報告中的環境財務信息的審計。執行該項審計的審計人員仍應是注冊會計師，從審計類型上看，仍屬于財務審計范疇，可繼續采用財務審計的技術和方法進行審計驗證；審計過程中仍應遵循現有審計準則。

對這樣的財務報告進行審計和傳統的財務報告審計有什么不同呢？它們的區別主要體現在下面幾個方面。

1.審計目標略有不同

一般而言，財務報表審計的目的就是對財務報表是否在諸如財務狀況、經營成果以及財務狀況變動等所有重要方面根據公認會計原則或其它要求公允地予以披露而表達意見。那么考慮到環境問題，審計人員的目標還包括要取得足夠的證據，以此來證實企業的財務報表（或報告）中對受到環境問題的影響的項目已經公允地揭示。

2.審計依據有所變化

毫無疑問，環境審計中有關環境法規將成為新的審計依據。另外，由于環境事項的特殊性，從長遠看，務必制定權威的會計準則來明確地規范環境事項給財務報表帶來的影響的確認、計量和披露。到那時，這些會計準則將成為審計人員判斷環境財務信息披露公允性的依據。目前，還沒有哪個國家制定了這類準則，在這樣的情況下，審計人員只能根據已有的會計準則來作判斷，這客觀上給審計人員的工作造成了一定困難。

3.對審計人員的要求較高

一方面，由于環境成本、環境負債等項目的確認和計量與環境知識、環境法規有密切的聯系，這就要求審計人員具備一定的環境及法規知識，來對這些項目的合理性、可靠性作出判斷。因為環境法規往往很復雜、具體，環境知識有較強的專業性，通常已超出了審計人員的勝任能力，為此，需要利用工程師、律師等環境專家的工作。但不管如何，審計人員還是會被要求有足夠的環境法律法規知識，以發現因違反法規行為而導致財務報表重要錯報的情況。

另一方面，因環境問題的財務影響（特別是對未來的影響）帶有很大的不確定性，從而在確認和計量時需要更多的判斷、估計，這顯然對審計人員的專業判斷能力和經驗提出了較高的要求——尤其在還未制定相應的環境會計準則的情況下。

4.審計風險相對較大

一方面，環境財務信息的不確定性、專業性的特點，難免給審計人員帶來一定的風險。另一方面，從環境問題可能導致的嚴重財務后果看，也孕育著較大的審計風險。

隨著社會對環境越來越重視，企業為破壞環境而承擔的成本和負債數額可能非常大，并且有不斷增大的趨勢。如二十世紀北美最嚴重的災難性事件——Hooker化學公司案例中，Hooker公司為其幾十年前的廢料掩埋行為被判承擔了約2.6億美元的清除費。這種巨額的支出會給企業財務狀況帶來嚴重影響，在極端情況下甚至可能影響企業的持續經營。可以設想，一旦經審計的財務報表中后來被證實沒有正確完整反映出環境支出、或有負債這些信息，雖然并非審計人員的過失，也會在一定程度上損害注冊會計師的聲譽。

因此，對這種非獨立環境報告進行審計時，注冊會計師應加強風險意識，在審計過程中采取各種措施防范和降低審計風險。包括了解被審計單位的行業性質，以及該行業所可能面臨的環境風險；了解可能涉及報表中環境信息認定的內部控制制度，如涉及或有負債的認定或會計估計的政策與程序；充分了解企業與受環境問題影響的賬戶和業務有關的控制環境；風險評估時充分考慮環境固有風險；必要時尋求環境專家的幫助等。

（二）獨立的環境報告——環境績效報告的審計問題

非獨立的環境報告審計還是注冊會計師比較熟悉的業務，而環境績效報告審計是注冊會計師的一項新業務。下面著重從審計人員的資格要求，審計技術和方法及審計依據這幾方面來分析這兩類報告審計的異同。

1.審計人員的資格要求

（1）從職業道德水準上說，不管是非獨立環境報告還是獨立環境報告的審計，都要求審計人員必須獨立、客觀、公正。所謂獨立，是要求審計人員與委托單位之間必須毫無利害關系，既具備形式上的獨立，又具備實質上的獨立；所謂客觀是指審計人員要一切從實際出發，注重調查研究，使主觀與客觀一致，做到審計結論有理有據；所謂公正是要求審計人員應當具備正直、誠實的品質，公平正直、不偏不倚地對待有關利益各方，不以犧牲一方利益為條件，而使另一方受益。

（2）從審計人員的個人素質上來說，兩類報告的審計有較大的差異

①獨立環境報告的審計人員必須擁有更多的環境專業知識和專業技術。環境績效報告中技術、實物等非貨幣指標占很大的比例，即使是貨幣指標也可能和傳統財務會計中所理解的大不相同。對這樣的報告進行審查驗證，對環境科學技術知識的掌握遠比會計、財務、審計知識更為重要。所以，和非獨立環境報告審計相比，環境績效報告審計對環境專業知識的要求要高得多。業務本身要求從業人員除懂得財務、審計知識外，還要涉獵社會學、統計學、經濟學、工程學等方面的知識，能夠從技術上認清考察對象可能受到影響的媒體——空氣、水、廢水、危險廢棄物、固體廢棄物等方面存在的問題。否則，就無法衡量被審事項的環境成本和效益，審計報告也就沒有充分的說明力。

②對審計人員的個人能力和技能也有更多的要求。環境審計人員應具有較強的口頭和書面表達能力，能夠與其他環境審計人員共同合作，進行溝通。審計人員要有根據證據進行合理判斷的能力，要有對于審計項目所在地區的文化和宗教信仰作出積極反映的能力。

③從培訓以及認證上說，獨立環境報告的審計人員必須經過必要的培訓及通過一定的資格認證后才能進行環境審計，這種認證不同于注冊會計師的資格認證。如在我國，只有通過中國環境管理體系認證指導委員會下設的“中國認證人員國家注冊委員會環境管理專業委員會”的前期培訓，并獲得結業證書，并在之后接受在職培訓，通過一定標準的審計人員才可能開展環境審計業務。

2.審計技術和方法方面

很明顯，環境績效報告的審計不同于常規的財務審計和合規性審計，也有別于常規的績效審計，因此審計技術和方法也必然有所不同。通常認為，常規的審計方法，如觀察、函證、檢查、計算等也適用于環境審計，但是這些方法要與環境問題的產生和治理緊密聯系起來才能用于環境審計，其對審計取證的重要性也有所降低。除運用一般常規審計方法外，也必然要求運用一些不同于常規審計的技術和方法，這些方法往往是“非審計技術”，而是相關學科的方法。如為驗證諸如污染物排放量、污染物濃度等指標的真實性，需要環境測量的技術和方法；對披露的環境效益和費用信息，需要運用環境經濟學的費用效益分析法、經濟評價法驗證其合理性。

費用效益分析方法，是從整個社會角度出發，分析某一項目對整個國民經濟凈貢獻的大小。它不同于純財務上的分析。企業財務上的分析主要是指企業內部費用和效益問題的評價，而費用效益分析是指從全社會角度考慮費用效益問題。20世紀70年代后，環境公害事件屢屢發生，經濟學家開始將費用效益分析方法應用于環境污染控制的決策分析，對環境質量的變化進行評價。近十年來，我國在環境費用效益分析理論上和實踐上都作了不少工作，除了宏觀區域的費用效益分析之外，對建設項目的環境影響費用效益分析也作了嘗試。環境效益和環境成本費用將是企業環境績效報告的重要內容，對此內容進行審計，自然要用到費用效益分析方法。

環境經濟評價方法是指審計人員對環境的狀況、質量和為環境提供的服務的經濟價值直接進行定量評價的方法。主要使用市場價值法、替代市場法、調查評價法等方法來對環境質量效益和環境質量費用進行評價。

3.審計依據方面

環境審計也是一項獨立的經濟監督活動，是一項嚴肅的工作，要進行審計，就需要有審計依據。環境績效報告的主要審計依據應是有關部門對于環境績效報告制定的有關標準。從目前西方國家的實踐看，環境績效信息的披露主要是自愿披露，披露的內容、形式不統一。但從長遠看，為保證信息的質量、不同企業間信息的可比性，環境績效信息的披露必將從自愿披露轉向強制與自愿相結合的模式，同時對環境績效報告應揭示的具體內容、采用的格式、報告周期等均應制定出標準來加以規范。這些標準將成為環境績效報告審計的主要依據。除此之外，有關的環境法規、環境測量的技術標準也將成為績效報告的審計依據。

審計可以提供環境績效報告的鑒證服務。從審計內容看，在具備了報告編制的相關標準前提下，審計人員可重點審查以下方面：（1）檢查報告的內容是否完整，是否有遺漏或者隱瞞重大的環境事項。審計人員可以相關規定為依據，也可能要運用自已的專業判斷，搜集審計證據來確證這一點。（2）驗證報告內容是否真實、可靠。對于以數據指標形式列示的，可以通過實際測量來驗證；對于敘述性的內容，應考慮其措辭是否恰當；對屬預測、估計性質的數據，可著重審查其分析方法和過程的合理性。（3）評價企業環境績效或環境責任的履行情況。