企業(yè)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備核算分析

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編者按：本論文主要從正確理解資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)；掌握資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金計(jì)量方法；加強(qiáng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備賬戶管理等進(jìn)行講述，包括了壞賬準(zhǔn)備、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備、短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備、長期投資減值準(zhǔn)備、委托貨款減值準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備和無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、在建工程減值準(zhǔn)備、企業(yè)對(duì)短期投資按照成本與市價(jià)孰低計(jì)量、企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)委托貸款本金進(jìn)行定期檢查、企業(yè)應(yīng)當(dāng)在期末對(duì)長期股權(quán)投資和長期債權(quán)投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)逐項(xiàng)進(jìn)行檢查等，具體資料請(qǐng)見：

隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，深化企業(yè)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備核算，已成為加強(qiáng)企業(yè)經(jīng)濟(jì)核算，落實(shí)財(cái)務(wù)管理謹(jǐn)慎性原則的重要舉措。在新形勢下應(yīng)怎樣深化此項(xiàng)核算呢?筆者認(rèn)為，應(yīng)在努力做好有關(guān)工作的進(jìn)程中注重:

一、正確理解資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)

所謂資產(chǎn)減值準(zhǔn)備是指企業(yè)按《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，對(duì)應(yīng)收賬款和其他應(yīng)收款等應(yīng)收款項(xiàng)計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備;對(duì)股票、債券等短期投資計(jì)提的短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備;對(duì)長期股權(quán)投資和長期債權(quán)投資等長期投資計(jì)提的長期投資減值準(zhǔn)備;對(duì)原材料、包裝物、低值易耗品、庫存商品等存貨計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備;對(duì)房屋建筑物機(jī)器設(shè)備等固定資產(chǎn)計(jì)提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，以及對(duì)專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)等無形資產(chǎn)計(jì)提的無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備;在建工程減值準(zhǔn)備;委托貸款的委托貸款減值準(zhǔn)備;除了貨幣資金、應(yīng)收票據(jù)、預(yù)付賬款、長期待攤費(fèi)用等外的資產(chǎn)均計(jì)提了相應(yīng)的減值準(zhǔn)備。即八項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金。

企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期或者至少于每年年度終了，對(duì)各項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行全面檢查，合理地預(yù)計(jì)各項(xiàng)資產(chǎn)可能發(fā)生的損失，即判斷資產(chǎn)是否發(fā)生減值，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以賬面價(jià)值與其可收回金額進(jìn)行比較。

1.壞賬準(zhǔn)備。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在期末分析各項(xiàng)應(yīng)收款項(xiàng)的可能性，并預(yù)計(jì)可能發(fā)生的壞賬損失，對(duì)預(yù)計(jì)可能發(fā)生的壞賬損失，計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。

2.存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在期末對(duì)存貨進(jìn)行全面清查，如由于存貨毀損、全部或部分陳舊過時(shí)或銷售價(jià)格低于成本等原因，使存貨成本高于可變現(xiàn)凈值的，應(yīng)按可變現(xiàn)凈值低于存貨成本部分，計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。在符合條件下，除了對(duì)一些特殊情形的存貨全部轉(zhuǎn)人當(dāng)期損益，一次性予以核銷外，可以對(duì)減值的存貨計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。

3.短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在期末對(duì)各項(xiàng)股票、債券、基金等短期投資進(jìn)行全面檢查，如果短期投資市價(jià)低于成本，應(yīng)按其差額確認(rèn)并計(jì)提短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備。

4.長期投資減值準(zhǔn)備。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在期末，對(duì)長期投資進(jìn)行逐項(xiàng)檢查，如果由于市價(jià)持續(xù)下跌或被投資單位經(jīng)營狀況惡化等原因?qū)е缕淇墒栈亟痤~低于賬面價(jià)值，并且這種降低的價(jià)值在可預(yù)見的未來期間不可能恢復(fù)，應(yīng)將可收回金額低于長期投資賬面價(jià)值的差額作為長期投資減值準(zhǔn)備。

5.委托貨款減值準(zhǔn)備。企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期或年終，采用委托貸款本金與可收回金額比較法對(duì)有跡象表明本金高于可收回金額的委托貸款，其差額計(jì)提減值準(zhǔn)備。

6.固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備和無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。企業(yè)對(duì)固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)逐項(xiàng)進(jìn)行檢查，如果由于市價(jià)持續(xù)下跌，或技術(shù)陳舊、損壞、長期閑置不用等原因?qū)е缕淇墒栈亟痤~低于賬面價(jià)值，即固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)實(shí)質(zhì)上已經(jīng)發(fā)生減值，應(yīng)按可收回金額與賬面價(jià)值孰低法按單項(xiàng)計(jì)提全額或部分固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。對(duì)于全額計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)，不再計(jì)提折舊。

7.在建工程減值準(zhǔn)備。對(duì)在建工程項(xiàng)目進(jìn)行逐項(xiàng)檢查，如果有證據(jù)表明在建工程已經(jīng)發(fā)生了減值，應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備。

二、掌握資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金計(jì)量方法

1.企業(yè)對(duì)短期投資按照成本與市價(jià)孰低計(jì)量，并根據(jù)具體情況分別采用按投資總體、投資類別或單項(xiàng)投資計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備，如果某項(xiàng)短期投資比重較大(如占整個(gè)投資的10%及以上的)，應(yīng)按單項(xiàng)投資為基礎(chǔ)計(jì)算并確定計(jì)提的跌價(jià)準(zhǔn)備。

2.企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)委托貸款本金進(jìn)行定期檢查，并按委托貸款本金與可收回金額孰低計(jì)量，可收回金額低于委托貸款本金的差額，應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備。

3.存貨可以按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低法計(jì)提，當(dāng)成本低于可變現(xiàn)凈值時(shí)，存貨按成本計(jì)價(jià);當(dāng)可變現(xiàn)凈值低成本時(shí)，存貨按可變現(xiàn)凈值計(jì)價(jià)，即提跌價(jià)準(zhǔn)備。實(shí)際工作中，通常按單個(gè)存貨項(xiàng)目的成本與可變現(xiàn)凈值計(jì)提，如滿足制度規(guī)定的條件，可以合并計(jì)量成本與可變現(xiàn)凈值或按存貨類別計(jì)提。

4.企業(yè)應(yīng)采用備抵法核算壞賬損失，并遵循一致性原則。在確定壞準(zhǔn)備的計(jì)提比例時(shí)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)以往的經(jīng)驗(yàn)、債務(wù)單位的實(shí)際財(cái)務(wù)狀況和現(xiàn)金流量等相關(guān)信息予以合理估計(jì)，并自行確定計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的提取方法(如銷貨百分比法、賬齡分析法、應(yīng)收賬款余額百分比法)。

5.企業(yè)應(yīng)當(dāng)在期末對(duì)長期股權(quán)投資和長期債權(quán)投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)逐項(xiàng)進(jìn)行檢查，如果由于市價(jià)持續(xù)下跌、被投資單位經(jīng)營狀況惡化，或技術(shù)陳舊、損壞、長期閑置等原因，采用賬面價(jià)值與可收回金額孰低法的原則按單項(xiàng)項(xiàng)目計(jì)量長期投資減值準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。

6.企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)有證據(jù)表明已經(jīng)發(fā)生了價(jià)值減值的在建工程，按其差額計(jì)提減值準(zhǔn)備。

三、加強(qiáng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備賬戶管理

1.設(shè)置資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的賬務(wù)賬戶。因企業(yè)各項(xiàng)資產(chǎn)的性質(zhì)不同，各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的賬務(wù)處理也不盡相同:(1)對(duì)應(yīng)收款項(xiàng)、存貨兩項(xiàng)流動(dòng)資產(chǎn)發(fā)生減值而計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備和存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，因其主要與企業(yè)日常管理水平有關(guān)，故將其發(fā)生的價(jià)值減損計(jì)人“管理費(fèi)用”賬戶。(2)對(duì)短期投資、長期投資、委托貸款三項(xiàng)投資性賈產(chǎn)發(fā)生的價(jià)值減損而計(jì)提的短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備、長期投資減值準(zhǔn)備和委托貸款減值準(zhǔn)備，因均屬于企業(yè)對(duì)外投資，并且均是為了獲得投資收益，故將其發(fā)生的價(jià)值減值計(jì)人“投資收益”賬戶借方。(3)對(duì)固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和在建工程三項(xiàng)資產(chǎn)發(fā)生的價(jià)值減損而計(jì)提的減值準(zhǔn)備，因其均屬于企業(yè)非投資性的長期資產(chǎn)，通常它們的價(jià)值減損與企業(yè)日常的經(jīng)營活動(dòng)無直接關(guān)系，故將其發(fā)生的減值計(jì)人“營業(yè)外支出”賬戶。

2.落實(shí)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提方法。企業(yè)計(jì)算的當(dāng)期應(yīng)當(dāng)計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金額如果高于已提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的賬面余額，應(yīng)當(dāng)按其差額補(bǔ)提減值準(zhǔn)備;如果低于已提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的賬面余額，應(yīng)當(dāng)按其差額沖回多提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。實(shí)際發(fā)生的資產(chǎn)損失，沖減已提的減值準(zhǔn)備。即提取時(shí)，借記有關(guān)損益類賬戶，貸記相應(yīng)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備賬戶;資產(chǎn)價(jià)值恢復(fù)需要沖銷時(shí)作相反分錄;實(shí)際發(fā)生資產(chǎn)損失時(shí)，借有關(guān)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備賬戶，貸記相應(yīng)資產(chǎn)賬戶。作為備抵賬戶的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備賬戶余額一般在貸方，并且一般以減至零為限，但對(duì)于“壞賬準(zhǔn)備”可能出現(xiàn)實(shí)際發(fā)生的壞賬超過已提壞賬準(zhǔn)備，即可能出現(xiàn)貸方余額，也可能出現(xiàn)借方余額。

3.編制資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的會(huì)計(jì)報(bào)表。企業(yè)計(jì)提的各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，在期末對(duì)外提供財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告時(shí)，在資產(chǎn)負(fù)債表附表“資產(chǎn)減值準(zhǔn)備明細(xì)表”上分別具體項(xiàng)目反映。在資產(chǎn)負(fù)債表上，為了區(qū)別固定資產(chǎn)凈值、凈額，固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備在會(huì)計(jì)報(bào)表上單獨(dú)列示，其余七項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備作為調(diào)整賬戶在資產(chǎn)負(fù)債表上均以賬面價(jià)余額減去有關(guān)資產(chǎn)備抵賬戶在報(bào)表上反映，委托貸款減值準(zhǔn)備則按貸款到期年限的長短分別列示于“短期投資”“長期債券投資”項(xiàng)目中。具體講，資產(chǎn)負(fù)債表上的“應(yīng)收賬款”項(xiàng)目應(yīng)根據(jù)“應(yīng)收賬款、預(yù)收賬款”明細(xì)賬的賬面余額及其相應(yīng)的壞賬準(zhǔn)備填列;“其他應(yīng)收款”應(yīng)據(jù)“其他應(yīng)收款”賬戶的賬面余額扣除相應(yīng)的壞賬準(zhǔn)備填列;存貨項(xiàng)目應(yīng)按庫存商品、原材料、生產(chǎn)成本等總賬的余額合并后扣除相應(yīng)的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備后的凈額填列;短期投資項(xiàng)目應(yīng)據(jù)短期投資賬面余額加上一年內(nèi)到期的委托貸款的本息扣除相應(yīng)的短期投資減值準(zhǔn)備和委托貸款減值準(zhǔn)備填列;長期投資減值準(zhǔn)備項(xiàng)目中的長期股權(quán)投資項(xiàng)目應(yīng)按照有關(guān)股權(quán)投資賬面余額減去股權(quán)投資減值準(zhǔn)備后的金額填列;長期債權(quán)投資項(xiàng)目應(yīng)按長期債權(quán)投資賬面余額加上一年以上的委托貸款額減去有關(guān)債權(quán)投資減值準(zhǔn)備和一年內(nèi)到的長期債權(quán)投資后的金額填列;在建工程和無形資產(chǎn)項(xiàng)目則分別由相應(yīng)賬面余額扣除相應(yīng)的減值準(zhǔn)備后的凈額反映。

需要加以說明的是，關(guān)于固定資產(chǎn)的調(diào)整賬戶累計(jì)折舊與固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備之間的內(nèi)在關(guān)系是:累計(jì)折舊是企業(yè)對(duì)資產(chǎn)有形磨損狀態(tài)所選擇的一種核算政策，一般一經(jīng)選定后并不輕易變更。而固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備更多的是對(duì)固定資產(chǎn)無形磨損而引起貶值狀態(tài)所做的價(jià)值調(diào)整，一般要適應(yīng)技術(shù)進(jìn)步和市場的變化而變動(dòng)。

當(dāng)然，八項(xiàng)準(zhǔn)備是在新準(zhǔn)則要求下對(duì)資產(chǎn)所處狀態(tài)的一種判斷和估計(jì)，其準(zhǔn)備度與企業(yè)的核算水平及信息來源相關(guān)。

總之，資產(chǎn)的八項(xiàng)準(zhǔn)備充分體現(xiàn)了會(huì)計(jì)的謹(jǐn)慎性原則，體現(xiàn)資產(chǎn)最本質(zhì)的特性即“預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)利益”，從會(huì)計(jì)規(guī)范的角度努力解決企業(yè)的虛盈實(shí)虧、短期行為和會(huì)計(jì)信息失真問題，促使企業(yè)卸掉包袱，輕裝上陣。