環(huán)境審計(jì)論文:環(huán)境審計(jì)的界定及素養(yǎng)研究

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作者：嚴(yán)偉單位：邕江大學(xué)

國(guó)內(nèi)關(guān)于環(huán)境審計(jì)的定義張以寬認(rèn)為：“環(huán)境審計(jì)是指審計(jì)組織對(duì)被審計(jì)單位的環(huán)境保護(hù)項(xiàng)目計(jì)劃、管理和實(shí)施活動(dòng)的真實(shí)性、合法性和效益性進(jìn)行的審查鑒證以及評(píng)價(jià)法律責(zé)任的一種監(jiān)督活動(dòng)［4］。”包強(qiáng)提出：“環(huán)境審計(jì)是由審計(jì)組織依法對(duì)被審計(jì)單位在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中產(chǎn)生的環(huán)境問(wèn)題以及與治理環(huán)境的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)有關(guān)的財(cái)政、財(cái)務(wù)收支的真實(shí)性、合法性和效益性獨(dú)立進(jìn)行審查，評(píng)價(jià)經(jīng)濟(jì)責(zé)任，揭露違法行為，促進(jìn)加強(qiáng)環(huán)境管理，實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展的一種經(jīng)濟(jì)監(jiān)督、經(jīng)濟(jì)管理、經(jīng)濟(jì)評(píng)價(jià)活動(dòng)［5］?！标愓d提出：“環(huán)境審計(jì)是對(duì)生產(chǎn)、生活活動(dòng)過(guò)程中產(chǎn)生的環(huán)境問(wèn)題的抑制、消除或改善環(huán)境而進(jìn)行的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的真實(shí)性、合法性、效益性進(jìn)行監(jiān)督、鑒證、評(píng)價(jià)，使之符合可持續(xù)發(fā)展要求的一種獨(dú)立監(jiān)督行為［6］?！币陨隙x都有一定的理論依據(jù)和實(shí)踐價(jià)值，把環(huán)境、生態(tài)與資源管理責(zé)任履行情況作為環(huán)境審計(jì)的核心，通過(guò)審計(jì)的職能來(lái)實(shí)現(xiàn)環(huán)境保護(hù)活動(dòng)的真實(shí)性、合法性和有效性目標(biāo)。

筆者對(duì)環(huán)境、生態(tài)與資源審計(jì)的定義環(huán)境、生態(tài)與資源審計(jì)作為審計(jì)的一個(gè)分支，其定義既要符合一般審計(jì)的基本要求，又要體現(xiàn)其獨(dú)有的特點(diǎn)，與我國(guó)的宏觀環(huán)境和制度保持一致。筆者對(duì)環(huán)境、生態(tài)與資源審計(jì)的定義是：由獨(dú)立的審計(jì)機(jī)構(gòu)或人員依法對(duì)被審計(jì)單位的環(huán)境、生態(tài)與資源管理及其有關(guān)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的真實(shí)性、完整性、合法性、效益性進(jìn)行綜合鑒證，評(píng)價(jià)環(huán)境、生態(tài)與資源管理責(zé)任，揭露違法行為，促進(jìn)和加強(qiáng)環(huán)境、生態(tài)與資源管理的一種行政或經(jīng)濟(jì)的監(jiān)督活動(dòng)。這一定義具有如下特點(diǎn)：1）符合審計(jì)定義的基本要求。按照我國(guó)審計(jì)學(xué)界的看法，審計(jì)的定義要包括審計(jì)的主體、客體、依據(jù)、職能等系列要素。2）揭示了環(huán)境、生態(tài)與資源審計(jì)的本質(zhì)，即“獨(dú)立的監(jiān)督活動(dòng)”。3）表述精煉，易懂，邏輯嚴(yán)謹(jǐn)。4）符合我國(guó)實(shí)際，可操作性強(qiáng)。我國(guó)政府在開(kāi)展環(huán)境、生態(tài)與資源審計(jì)的過(guò)程中應(yīng)該發(fā)揮主導(dǎo)作用。

環(huán)境、生態(tài)與資源審計(jì)的內(nèi)涵框架主要包括審計(jì)的目標(biāo)、依據(jù)、主客體、內(nèi)容體系、程序、方法（圖1）。內(nèi)涵框架的建立離不開(kāi)相關(guān)學(xué)科的理論支撐，多學(xué)科的研究成果構(gòu)成了其理論基礎(chǔ)。環(huán)境、生態(tài)與資源審計(jì)的目標(biāo)環(huán)境、生態(tài)與資源審計(jì)的目標(biāo)是環(huán)境、生態(tài)與資源審計(jì)工作的行動(dòng)指南、出發(fā)點(diǎn)和歸宿，是聯(lián)系環(huán)境、生態(tài)與資源審計(jì)理論與實(shí)務(wù)的橋梁。它的確定受審計(jì)的對(duì)象、屬性、職能、技術(shù)手段等的制約。根據(jù)中國(guó)的實(shí)際情況，環(huán)境、生態(tài)與資源審計(jì)的目標(biāo)應(yīng)包括：1）評(píng)估環(huán)境、生態(tài)與資源管理系統(tǒng)的充分性和有效性；2）確認(rèn)環(huán)境、生態(tài)與資源法律條例和政策的符合性；3）驗(yàn)證環(huán)境、生態(tài)與資源報(bào)告中所提供資料的真實(shí)性；4）評(píng)價(jià)環(huán)境、生態(tài)與資源工作的經(jīng)濟(jì)性、效率和效果。環(huán)境、生態(tài)與資源審計(jì)的具體目標(biāo)隨著審計(jì)的主體、客體、內(nèi)容等的變化而不同。環(huán)境、生態(tài)與資源審計(jì)的直接目標(biāo)是評(píng)價(jià)、鑒證被審單位的環(huán)境、生態(tài)與資源管理責(zé)任履行狀況的真實(shí)性、合法性和效益性，最終目標(biāo)是保護(hù)環(huán)境、生態(tài)與資源，促進(jìn)社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展。

環(huán)境、生態(tài)與資源審計(jì)的對(duì)象與內(nèi)容環(huán)境審計(jì)的對(duì)象包括政府部門及企業(yè)單位的環(huán)境管理責(zé)任和企業(yè)環(huán)境管理活動(dòng)。我國(guó)環(huán)境、生態(tài)與資源審計(jì)的內(nèi)容既要貼近我國(guó)實(shí)際，又要與國(guó)際接軌，既要考慮現(xiàn)實(shí)情況，又要把握未來(lái)變化。政府環(huán)境、生態(tài)與資源審計(jì)的內(nèi)容我國(guó)政府環(huán)境、生態(tài)與資源審計(jì)的內(nèi)容應(yīng)該參考國(guó)外環(huán)境、生態(tài)與資源審計(jì)的內(nèi)容，結(jié)合我國(guó)環(huán)境、生態(tài)與資源管理體系和審計(jì)監(jiān)督體系的具體特點(diǎn)來(lái)確定。政府應(yīng)以環(huán)保資金的財(cái)務(wù)審計(jì)為線，以環(huán)保項(xiàng)目審計(jì)為點(diǎn)，做好以下6個(gè)方面的審計(jì)工作：1）環(huán)保資金的財(cái)務(wù)審計(jì)；2）環(huán)保投資項(xiàng)目審計(jì)；3）環(huán)境政策、法規(guī)、制度執(zhí)行審計(jì)；4）對(duì)重大非環(huán)境投資項(xiàng)目的環(huán)境審計(jì)；5）對(duì)環(huán)境部門的績(jī)效審計(jì)；6）清潔生產(chǎn)審計(jì)。

企業(yè)環(huán)境審計(jì)的內(nèi)容近年來(lái)，我國(guó)企業(yè)的環(huán)保意識(shí)已有所提高，對(duì)于正在推動(dòng)的環(huán)境標(biāo)志與企業(yè)環(huán)境管理體系認(rèn)證（ISO14000）活動(dòng)，不少企業(yè)正積極準(zhǔn)備或已通過(guò)了認(rèn)證［7］。我國(guó)的內(nèi)部環(huán)境審計(jì)內(nèi)容應(yīng)根據(jù)企業(yè)自身特點(diǎn)，并結(jié)合國(guó)外先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)來(lái)確定，主要包括以下內(nèi)容：1）審查企業(yè)環(huán)境管理系統(tǒng)的完善程度。通過(guò)審計(jì)，了解企業(yè)環(huán)境管理系統(tǒng)是否恰當(dāng)?shù)毓芾砹谁h(huán)境風(fēng)險(xiǎn)，在運(yùn)行上是否經(jīng)濟(jì)、高效，這是環(huán)境審計(jì)的重點(diǎn)。2）審查企業(yè)的環(huán)境政策，評(píng)價(jià)其合規(guī)性和執(zhí)行的有效性。3）審查企業(yè)環(huán)境報(bào)表，對(duì)企業(yè)環(huán)境成本、環(huán)境負(fù)債、環(huán)境收益等的確認(rèn)、計(jì)量進(jìn)行審查。4）審查企業(yè)遵循環(huán)境法規(guī)方面的情況。5）環(huán)保資金審計(jì)。6）產(chǎn)品審計(jì)。審查產(chǎn)品是否符合法律和公認(rèn)環(huán)境政策。7）交易審計(jì)，即企業(yè)在取得某項(xiàng)不動(dòng)產(chǎn)之前，要對(duì)與該項(xiàng)財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓交易有關(guān)的環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)和負(fù)債進(jìn)行評(píng)估。

社會(huì)環(huán)境、生態(tài)與資源審計(jì)的內(nèi)容隨著社會(huì)對(duì)環(huán)境問(wèn)題的日益關(guān)注，企業(yè)的關(guān)聯(lián)方要求企業(yè)提供環(huán)境績(jī)效信息和與環(huán)境有關(guān)的財(cái)務(wù)信息。企業(yè)也有必要對(duì)外披露環(huán)境信息，塑造良好的社會(huì)形象。環(huán)境、生態(tài)與資源報(bào)告就是這種信息披露的載體。目前，已有部分企業(yè)環(huán)境報(bào)告，但內(nèi)容不統(tǒng)一，不完整，定性描述多于定量描述，審計(jì)人員或因?qū)徲?jì)成本過(guò)大，或因無(wú)章可循而無(wú)法展開(kāi)審查。在未來(lái)的環(huán)境、生態(tài)與資源審計(jì)中，我國(guó)的社會(huì)審計(jì)組織將在企業(yè)環(huán)境管理系統(tǒng)審計(jì)和環(huán)境報(bào)告審計(jì)中發(fā)揮較大作用。

環(huán)境、生態(tài)與資源審計(jì)的主體環(huán)境、生態(tài)與資源審計(jì)主體有國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)、企業(yè)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和民間審計(jì)組織。國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)在宏觀上依法對(duì)環(huán)境管理經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行獨(dú)立的評(píng)價(jià)和審查，并對(duì)企業(yè)內(nèi)部和民間審計(jì)工作負(fù)有監(jiān)督、管理和指導(dǎo)的職責(zé)；企業(yè)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)企業(yè)環(huán)境管理、經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行監(jiān)督和評(píng)價(jià)；民間審計(jì)組織接受有關(guān)部門或單位的委托，為環(huán)境管理活動(dòng)提供咨詢和鑒證服務(wù)，三者構(gòu)成環(huán)境管理系統(tǒng)的組成部分。

環(huán)境、生態(tài)與資源審計(jì)的客體環(huán)境、生態(tài)與資源審計(jì)的客體是指參與環(huán)境分工并承擔(dān)環(huán)境保護(hù)責(zé)任的各方，主要包括：1）政府有關(guān)部門，包括制定環(huán)境保護(hù)政策的部門，負(fù)責(zé)環(huán)保資金投入的財(cái)政部門，以及具體執(zhí)行環(huán)保政策和環(huán)境管理的環(huán)保、園林綠化、環(huán)衛(wèi)等部門。2）造成環(huán)境污染并實(shí)施環(huán)境治理的企事業(yè)單位，包括生產(chǎn)型企業(yè)、消費(fèi)型企業(yè)和城市公用事業(yè)類企業(yè)。3）負(fù)有環(huán)境保護(hù)及維護(hù)生態(tài)平衡責(zé)任的事業(yè)單位，包括從事環(huán)境檢測(cè)的環(huán)保監(jiān)測(cè)單位、從事環(huán)境科學(xué)研究的環(huán)?？蒲袉挝坏?。4）建設(shè)單位，包括固定資產(chǎn)更新和技術(shù)改造單位、房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)建設(shè)單位等。

環(huán)境、生態(tài)與資源審計(jì)依據(jù)環(huán)境、生態(tài)與資源審計(jì)依據(jù)，是衡量和評(píng)價(jià)審計(jì)對(duì)象的真實(shí)性、完整性、合法性和效益性的標(biāo)準(zhǔn)，也是審計(jì)人員對(duì)有關(guān)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的環(huán)境方面查明事實(shí)真相后，據(jù)以判斷是非優(yōu)劣，做出審計(jì)結(jié)論的根據(jù)。它包括：1）國(guó)家和地方政府制定的有關(guān)環(huán)境保護(hù)的法律、法規(guī)。目前我國(guó)建立了以《憲法》為基礎(chǔ)，以《環(huán)境保護(hù)法》為主體的相對(duì)完整的環(huán)境法律體系，針對(duì)特定的環(huán)境保護(hù)對(duì)象，制定頒布了30多項(xiàng)環(huán)境保護(hù)行政法規(guī)和16項(xiàng)環(huán)境保護(hù)專門法以及與環(huán)境保護(hù)相關(guān)的資源法。地方人民政府結(jié)合自身的具體情況，制定和頒布了600多項(xiàng)環(huán)境保護(hù)地方性法規(guī)［8］。2）環(huán)境、生態(tài)與資源標(biāo)準(zhǔn)。環(huán)境、生態(tài)與資源標(biāo)準(zhǔn)是具有法律效用的技術(shù)規(guī)范，是我國(guó)環(huán)境法律體系的重要組成部分，也是環(huán)境審計(jì)評(píng)價(jià)的主要依據(jù)。環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)包含環(huán)境質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)、污染物排放標(biāo)準(zhǔn)、環(huán)境基礎(chǔ)標(biāo)準(zhǔn)、方法標(biāo)準(zhǔn)等，共395項(xiàng)。3）有關(guān)財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)核算準(zhǔn)則和標(biāo)準(zhǔn)。一些會(huì)計(jì)審計(jì)準(zhǔn)則中已略有提到環(huán)境問(wèn)題，但涉及內(nèi)容還很少，具體準(zhǔn)則和指標(biāo)卻尚不明確。即便是ISO—14000標(biāo)準(zhǔn)也并未為環(huán)境費(fèi)用和負(fù)債的確認(rèn)、計(jì)量、分類和披露提供充分而具體的指導(dǎo)。我國(guó)政府根據(jù)《中國(guó)21世紀(jì)議程》的要求正在研究建立新的綜合核算體系。4）與審計(jì)有關(guān)的法規(guī)、準(zhǔn)則。環(huán)境審計(jì)應(yīng)遵循《中華人民共和國(guó)審計(jì)法》和《中國(guó)審計(jì)規(guī)范》中對(duì)人員、程序、質(zhì)量等的各項(xiàng)要求。由內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)開(kāi)展的對(duì)組織的環(huán)境管理系統(tǒng)和經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的環(huán)境影響的審計(jì)、監(jiān)督與檢查，應(yīng)遵守有關(guān)的內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)準(zhǔn)則和《公司法》中關(guān)于內(nèi)部審計(jì)的規(guī)定。注冊(cè)會(huì)計(jì)師接受客戶委托提供環(huán)境審計(jì)服務(wù)時(shí)，應(yīng)遵循《中華人民共和國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)基本準(zhǔn)則》、《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則》及各項(xiàng)實(shí)務(wù)公告和指南。5）國(guó)際公約中的環(huán)境保護(hù)規(guī)范。我國(guó)先后加入了一批保護(hù)資源和環(huán)境的一般性國(guó)際公約、協(xié)定和議定書，主要有《氣候變化框架公約》、《聯(lián)合國(guó)海洋公約》、《生物多樣性公約》等，這是衡量和評(píng)價(jià)我國(guó)在環(huán)保方面履行國(guó)際公約和議定書情況的依據(jù)。

實(shí)施階段在實(shí)施階段，需要鑒別和了解管理控制系統(tǒng)，評(píng)價(jià)管理控制系統(tǒng)，收集審計(jì)資料，評(píng)估審計(jì)調(diào)查結(jié)果，向被審計(jì)單位匯報(bào)調(diào)查結(jié)果。主要包括以下2部分內(nèi)容：1）符合性測(cè)試。審查有關(guān)環(huán)保的內(nèi)控制度的設(shè)計(jì)和執(zhí)行是否能有效處理環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)并控制風(fēng)險(xiǎn)，審查被審計(jì)單位是否遵守有關(guān)環(huán)保方面的法律法規(guī)。2）實(shí)質(zhì)性測(cè)試。對(duì)內(nèi)控差、控制風(fēng)險(xiǎn)高的區(qū)域，環(huán)境審計(jì)人員應(yīng)執(zhí)行更多的實(shí)質(zhì)性程序，以控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，保證審計(jì)質(zhì)量。在實(shí)質(zhì)性測(cè)試中有2個(gè)重要問(wèn)題需解決，即成本效益分析和環(huán)境價(jià)值的量化。環(huán)境價(jià)值的量化可采用環(huán)境經(jīng)濟(jì)學(xué)中的項(xiàng)目構(gòu)成法，即按生態(tài)資源所能創(chuàng)造收益的不同方面的價(jià)值分項(xiàng)加總計(jì)算。事實(shí)上，很多生態(tài)資源價(jià)值難以量化，有關(guān)數(shù)據(jù)不準(zhǔn)確。而環(huán)境審計(jì)很大程度上是進(jìn)行經(jīng)濟(jì)性分析，若缺乏正確的定量基礎(chǔ)，則分析結(jié)果沒(méi)有實(shí)用價(jià)值。另外，在進(jìn)行環(huán)境審計(jì)時(shí)，需對(duì)環(huán)保工作進(jìn)行成本效益分析，以評(píng)價(jià)環(huán)保工作。由于上面各項(xiàng)費(fèi)用和收益發(fā)生的時(shí)間不同，因此分析時(shí)要將其折算到同一時(shí)點(diǎn)上，即折現(xiàn)后再進(jìn)行成本效益比較。

完成階段根據(jù)被審計(jì)單位環(huán)境保護(hù)的實(shí)際情況，做出審計(jì)結(jié)論，編制審計(jì)報(bào)告。審計(jì)為優(yōu)秀的企業(yè)，可以進(jìn)行稅收減免或給予其他優(yōu)惠待遇。對(duì)審計(jì)不合格的企業(yè)，國(guó)家除對(duì)其進(jìn)行罰款外，還應(yīng)視污染程度對(duì)企業(yè)處以不同數(shù)額的罰款，并限期治理。對(duì)治理期限已滿還不合格者，吊銷營(yíng)業(yè)執(zhí)照，強(qiáng)制停產(chǎn)或轉(zhuǎn)產(chǎn)。此外，環(huán)境、生態(tài)與資源審計(jì)人員還應(yīng)針對(duì)被審計(jì)單位的管理缺陷，提出改進(jìn)建議，出具管理意見(jiàn)書，并關(guān)注改進(jìn)建議的執(zhí)行情況。

審計(jì)署在2009年出臺(tái)了《審計(jì)署關(guān)于加強(qiáng)資源環(huán)境審計(jì)工作的意見(jiàn)》，決定以“審計(jì)之眼”關(guān)注資源浪費(fèi)、環(huán)境污染問(wèn)題，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)社會(huì)可持續(xù)發(fā)展。目前我國(guó)環(huán)境、生態(tài)與資源審計(jì)仍存在著諸多問(wèn)題：對(duì)資源環(huán)境、生態(tài)與資源審計(jì)認(rèn)識(shí)不足，審計(jì)環(huán)境有待優(yōu)化，未建立專門環(huán)境、生態(tài)與資源審計(jì)機(jī)構(gòu)，審計(jì)人員素質(zhì)有待提高，環(huán)境、生態(tài)與資源審計(jì)內(nèi)容單一等，因此，發(fā)展環(huán)境、生態(tài)與資源審計(jì)的相關(guān)理論，開(kāi)展并強(qiáng)化環(huán)境、生態(tài)與資源審計(jì)的實(shí)踐是很有必要的。環(huán)境、生態(tài)與資源審計(jì)作為現(xiàn)代審計(jì)的重要內(nèi)容，伴隨可持續(xù)發(fā)展這一新的經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)模式而生，是有效控制污染，遏制生態(tài)環(huán)境惡化趨勢(shì)的重大舉措，是實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的重要手段。要發(fā)展經(jīng)濟(jì)，造成環(huán)境污染無(wú)法避免，但不能只重經(jīng)濟(jì)發(fā)展而忽視了對(duì)環(huán)境資源的保護(hù)，必須運(yùn)用審計(jì)這一有力工具，保證國(guó)家、人民、企業(yè)各方的利益，促進(jìn)人與自然、人與社會(huì)的和諧發(fā)展。