企業(yè)稅前扣除借款管理

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簡(jiǎn)介：關(guān)聯(lián)企業(yè)之間借款的利息支出如何稅前扣除，一直是納稅人普遍關(guān)注的問(wèn)題。近日，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局下發(fā)了《關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)稅收政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2008〕121號(hào)）。該文件...

關(guān)聯(lián)企業(yè)之間借款的利息支出如何稅前扣除，一直是納稅人普遍關(guān)注的問(wèn)題。近日，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局下發(fā)了《關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)稅收政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2008〕121號(hào)）。該文件下發(fā)后，其中涉及的幾個(gè)要點(diǎn)問(wèn)題成了江西省萍鄉(xiāng)市地稅局12366納稅服務(wù)熱線(xiàn)的咨詢(xún)熱點(diǎn)。對(duì)此，咨詢(xún)員作了詳細(xì)的解答。

一、稅前列支的借款金額比例是否提高。國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)所得稅稅前扣除辦法〉的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2000〕84號(hào)）規(guī)定，納稅人從關(guān)聯(lián)方取得的借款金額超過(guò)其注冊(cè)資本50%的，超過(guò)部分的利息支出，不得在稅前扣除。假如A公司注冊(cè)資本為1000萬(wàn)元，則A公司從所有關(guān)聯(lián)方借款累計(jì)金額超過(guò)500萬(wàn)元部分的利息支出，無(wú)論借款利息是否符合稅法規(guī)定的利率標(biāo)準(zhǔn)，都不得在稅前扣除。而財(cái)稅〔2008〕121號(hào)文件第一條第二款規(guī)定，企業(yè)實(shí)際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，除符合本通知第二條規(guī)定外（第二條規(guī)定在下文解釋?zhuān)浣邮荜P(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資與其權(quán)益性投資比例為：金融企業(yè)，為5∶1；其他企業(yè)，為2∶1。也就是說(shuō)，非金融企業(yè)接受的需要支付利息的關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資，只要不超過(guò)企業(yè)本身的權(quán)益性投資的2倍，其支付給關(guān)聯(lián)企業(yè)的利息支出可以按規(guī)定稅前扣除。假設(shè)A公司注冊(cè)資本為1000萬(wàn)元，無(wú)其他公積金和未分配利潤(rùn)，則A公司可以接受關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資為2000萬(wàn)元，比原來(lái)的50%增加了4倍，其符合規(guī)定的利息支出可以稅前扣除。

二、符合獨(dú)立交易原則的關(guān)聯(lián)方借款是否受比例限制。財(cái)稅〔2008〕121號(hào)文件第一條規(guī)定了金融企業(yè)和非金融企業(yè)從關(guān)聯(lián)方借款的比例，但第二條規(guī)定，企業(yè)如果能夠按照《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例的有關(guān)規(guī)定提供相關(guān)資料，并證明相關(guān)交易活動(dòng)符合獨(dú)立交易原則的；或者該企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)不高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的，其實(shí)際支付給境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的利息支出，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)準(zhǔn)予扣除。

對(duì)于第二條規(guī)定，有人認(rèn)為也應(yīng)該受第一條規(guī)定的比例限制，原因是為了防止支付利息的企業(yè)無(wú)限制地支付利息，從而抵消企業(yè)利潤(rùn)，造成少繳納所得稅的現(xiàn)象，也就是防止資本弱化。咨詢(xún)員解釋道，文件的本意是，企業(yè)從關(guān)聯(lián)方取得的債權(quán)性投資，只要符合第二條規(guī)定，是不受第一條比例限制的。《企業(yè)所得稅法》第四十一條規(guī)定，企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來(lái)，不符合獨(dú)立交易原則而減少企業(yè)或者其關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整。也就是說(shuō)，關(guān)聯(lián)方之間的借款，無(wú)論是否在比例之內(nèi)，都要符合獨(dú)立交易原則。符合獨(dú)立交易原則的，則不需要進(jìn)行納稅調(diào)整。從另一個(gè)方面理解，在企業(yè)正常經(jīng)營(yíng)需要借款的情況下，不一定非要規(guī)定企業(yè)只能從非關(guān)聯(lián)方借款，應(yīng)該也可以從關(guān)聯(lián)方借款，但只要符合獨(dú)立交易原則。《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第一百一十條規(guī)定，《企業(yè)所得稅法》第四十一條所稱(chēng)獨(dú)立交易原則，是指沒(méi)有關(guān)聯(lián)關(guān)系的交易各方，按照公平成交價(jià)格和營(yíng)業(yè)常規(guī)進(jìn)行業(yè)務(wù)往來(lái)遵循的原則。如果企業(yè)在不需要借款的情況下，也向關(guān)聯(lián)方借款以此轉(zhuǎn)移利潤(rùn)，則不符合營(yíng)業(yè)常規(guī)，不符合獨(dú)立交易原則，其借款利息支出同樣不得稅前扣除。

三、實(shí)際稅負(fù)是否按實(shí)際執(zhí)行稅率判斷。財(cái)稅〔2008〕121號(hào)文件第二條規(guī)定，“或者該企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)不高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的，其實(shí)際支付給境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的利息支出，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)準(zhǔn)予扣除”。也就是說(shuō)，不符合獨(dú)立交易原則的關(guān)聯(lián)方借款利息支出，只要支付方企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)低于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的，其利息支出也不受比例限制，其實(shí)際支付給境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的利息支出，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)準(zhǔn)予扣除。一般來(lái)說(shuō)，企業(yè)不會(huì)這樣處理的，因?yàn)榈投愗?fù)企業(yè)將利息支付給高稅負(fù)的企業(yè)，則高稅負(fù)的企業(yè)要比低稅負(fù)的企業(yè)多納稅。實(shí)際稅負(fù)即是單位在經(jīng)營(yíng)過(guò)程當(dāng)中實(shí)際繳納的稅金與收入之比，它不是指理論稅負(fù)或名義執(zhí)行稅率的高低。如對(duì)于稅率高的企業(yè)，在虧損的情況下，則實(shí)際不需要繳納企業(yè)所得稅，其實(shí)際稅負(fù)就低；而稅率低的企業(yè)，在盈利時(shí)期其所得稅稅負(fù)就高于高稅率的虧損的企業(yè)。

四、以什么合理的方法分開(kāi)計(jì)算利息支出。財(cái)稅〔2008〕121號(hào)文件第三條規(guī)定，企業(yè)同時(shí)從事金融業(yè)務(wù)和非金融業(yè)務(wù)，其實(shí)際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，應(yīng)按照合理方法分開(kāi)計(jì)算；沒(méi)有按照合理方法分開(kāi)計(jì)算的，一律按本通知第一條有關(guān)其他企業(yè)的比例計(jì)算準(zhǔn)予稅前扣除的利息支出。該文件第一條對(duì)從事金融業(yè)務(wù)的企業(yè)的關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資與權(quán)益性投資比例確定為5∶1。但是如果企業(yè)不僅僅從事金融業(yè)務(wù)，其從事其他業(yè)務(wù)的部分顯然不能按5∶1確定債權(quán)性投資金額。據(jù)此分析，合理方法應(yīng)該是合理劃分企業(yè)金融業(yè)務(wù)與非金融業(yè)務(wù)比重。

此外，財(cái)稅〔2008〕121號(hào)文件第四條規(guī)定，企業(yè)自關(guān)聯(lián)方取得的不符合規(guī)定的利息收入應(yīng)按照有關(guān)規(guī)定繳納企業(yè)所得稅。這是對(duì)利息收入關(guān)聯(lián)方來(lái)說(shuō)的，無(wú)論利息支付方支付的利息是否符合比例，是否符合獨(dú)立交易原則，是否符合稅法規(guī)定的利率水平及范圍，利息收入關(guān)聯(lián)方都要按其實(shí)際取得的收入按稅法規(guī)定繳納所得稅。