稅制優化

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稅收優化問題一直是稅收理論和實踐中的一個重要問題。1996年米爾利斯和維克雷在稅制優化理論方面的卓越貢獻而榮獲了諾貝爾經濟學獎，從而使稅制優化理論在西方比較成熟和完善。但中西方國情不同從而稅收優化問題必然不同，就目前國內研究現狀看，除了一些是介紹西方稅制優化理論外，大多是從目前我國稅制存在的問題入手，進行對策性研究，欠缺理論分析。

一、稅制的內涵與構成

新制度經濟學認為，由社會認可的非正式約束、國家規定的正式規則和實施機制是制度構成的基本要素。從這個角度看，狹義的稅制是國家為取得財政收入而制定的調整國家與納稅人在征稅與納稅方面權利與義務關系的法律總稱[1]。廣義的稅制不僅包括稅收的法律規范，還包括稅收的非正式約束和實施機制的規范。稅制的正式規則是現行稅制的法律規定。稅制的非正式約束是指人們在長期的社會經濟發展中形成的關于稅收的價值觀念、道德規范、納稅意識和行為習慣等。稅制的實施機制就是國家對稅務機關、海關等一些受理國家征稅的行政單位的約束機制。所謂稅制優化就是通過對現行稅制的改革調整，最大限度地建立起符合當前的環境條件及人們利益選擇的稅制[2]。

二、稅制優化的博弈分析

稅收博弈關系就是政府要在法律規定的范圍內盡可能多地征稅，納稅人則要盡可能少地繳稅，政府委托人要盡可能多地非法創收三者的對立統一關系。具體表現為：

（1）稅制的正式規則和非正式約束體現了在稅收制訂和征納過程中，政府與納稅人之間存在著利益沖突關系。

（2）稅制的實施機制體現了在稅收的征管過程中，政府與其委托人之間也存在著利益沖突關系。

一個優化的稅制應能使納稅人在納稅過程中，由追求利潤最大化的動機所引致的行為符合政府利益，這要求稅制的設計應形成激勵相容約束[3]達到納什均衡。假設個人逃偷稅成功、失敗與正常納稅的成本各是5單位，15單位，10單位；政府稽查與不稽查付出成本各是5單位，0單位。

表1收益矩陣

稽查不稽查

偷逃稅15，55，0

不偷逃稅10，510，0

稅收博弈終究是非對稱信息博弈，其目標是納什均衡。表1的納什均衡是（10，0）點，該點使納稅人納稅10單位和政府實際征收10-0=10單位一致，沒有額外的損失，社會福利達到最大化。所以關鍵是完善激勵約束機制，使稅制成為一種納什均衡，這就要求我國稅制優化不僅重視正式規則的優化，更要重視非正式約束的優化。從新制度經濟學的角度看，改變正式規則相對容易，改變非正式約束相對較難，因此政府與納稅人的博弈關系經常表現為多元博弈，這就要求對稅制的正式規則和非正式約束兩手抓，一方面政府通過建立有效的涉稅信息獲取機制、納稅人信譽評價體系，來增強財政支出安排、使用的透明度，同時實施嚴厲的稅收懲罰措施，設計合理的稅種內部結構，使稅收處罰成為可置信威脅；另一方面加強稅收法制宣傳，改變人們傳統的看法，形成正確的稅收觀念、納稅意識和稅收行為習慣，為稅收法律、法規的有效實施建立良好的稅收環境。

政府與其委托人之間的稅收博弈關系要求稅制的優化不僅要考慮納稅人的利益及其行為選擇，還要充分注意人的利益集團和尋租行為。政府人稅權不夠就濫用收費權，使“費擠稅”現象愈演愈烈[4]；稅源充足的地區，甚至出現了“該征不征，藏稅于民”的現象[5]，削弱了稅收的正常增長機制。假設人尋租成功、失敗和不尋租收益各是15單位，0單位，10單位；政府稽查和不稽查付出成本各是5單位，0單位。

表2收益矩陣

稽查不稽查

尋租0，515，0

不尋租10，510，0

表2的納什均衡是（10，0）點，該點使稅制安排達到帕累托最優。政府要限制人的逆向選擇，規避道德陷阱，與人形成激勵相容機制，強化稅制設計中的成本和效率意識，減少制度性稅收流失。契約經濟學認為，經濟運行中最重要的約束變量不僅是生產成本，而且包括交易成本，用張五常的話說，就是制度成本。所以高成本的稅制，往往是低效能的稅制。衡量稅制和稅種的優劣，不僅看其結構和稅目、稅率、稅基是否合理，還要充分考慮稅制成本。

三、稅制優化的系統觀

稅制系統是由正式規則、非正式約束和實施機制三要素相互作用和相互聯系而成的具有組織財政收入和調節經濟功能的整體。其具有集合性、非加和性、關聯性、環境適應性和層次性等特征。

（1）稅制系統的集合性指稅制系統是由稅制正式規則、非正式約束、實施機制三要素按照一定方式組合而成的。

（2）稅制系統的非加和性指稅制系統不是稅制正式規則子系統和非正式約束子系統的簡單組合，來完成財政資源的合理配置、收入的公平分配和經濟穩定的職能，而是三要素相互依存、彼此結合的，來發揮稅制應有的功能。

（3）稅制系統的關聯性指稅制的正式規則是在非正式約束基礎上形成的，非正式約束是正式規則有效實施的環境條件和運作的土壤，二者只有在相容的情況下才能發揮作用。當然離開了稅制的實施機制，那么任何約束尤其是正式規則就形同虛設。所以稅制優化中就存在現實條件下是否具有適合新稅制運行的“土壤”；稅制的先進性是否“超越”現實中人們在價值觀念、道德規范等方面對稅收的認識和包容，是否與人們在稅收方面的行為習慣相協調的問題[6]。

（4）稅制系統的環境適應性強調稅制優化時首先要科學地評價和認識當前的稅制環境①，稅制環境的變化可能引起稅制變遷。當前構建和諧社會的可持續發展戰略是一個龐大的系統工程，涉及人口、資源、環境、經濟與社會各方面，稅制系統作為其子系統在優化過程中更應該注意運用稅收手段防治污染，保護生態環境，促進資源的永續利用。

表4稅制系統結構圖

稅制環境

稅制3要素

稅收稅收稅收

正式規則非正式約束實施機制

（5）稅制系統的層次性指稅收系統由某些要素（或子系統）組成，同時又是組成更大系統的一個要素（或子系統）。所以稅制系統是一個復雜開放的巨系統中的子系統。

表3稅收制度系統圖

財政系統經濟系統社會系統

稅制系統

總之，稅制系統的五個特征，說明國家稅制的確立，要根據本國的具體政治經濟條件，不要照搬西方的稅制優化理論。就一個國家而言，在不同時期稅制也有著差異。從這個意義上說，稅制優化就是根據客觀環境和社會政治經濟發展的要求而對現行稅制不斷完善的過程。

四、結論

通過上述對稅制優化的簡要分析，筆者對稅制優化內涵有四點新的認識：

第一，稅制優化是個動態過程。稅制優化所要求的并不是形成一個無可比擬和替代的標準化稅制模式，而是要求稅制隨著客觀環境變化而及時做出調整，使其在其時、其地是“最優”的稅制，最大限度地符合當前的環境條件及人們的利益選擇。事實也表明世界上并不存在，也難以形成一個永遠適用，具有范例性質的標準化稅制模式。

第二，稅制優化是個博弈過程，它是在對現行稅制的改革調整中實現的，其目標是在分析政府與納稅人、政府人的不同利益取向及要求的基礎上，從政府與納稅人、政府人三方面提出的。

第三，稅制優化具有外部效應。稅制優化是在一個復雜開放的巨系統中進行的，它影響著整個系統的穩定性。結合我國當前狀況，對現行稅制中不利于環保，不利于資源合理利用的條款予以剔除，形成有利于可持續發展的稅制。

第四，稅制評估的兩個重要標準。一看這個稅制安排是否導致了效率，即接近帕累托最優狀態；二看這個稅制安排是否滿足激勵相容機制。

注釋：

①注意此處的稅制環境概念與新制度經濟學的制度環境概念不同，前者的外延更廣，它不僅包括一些基礎性制度還包括任何影響制度變遷和優化的偶然與非偶然因素如氣候、生態環境、社會和經濟等。

參考文獻：

[1]楊秀琴、錢晟.《中國稅制教程》[M].北京：中國人民大學出版社，1999年.1—120頁

[2]岳樹民.《中國稅制優化的理論分析》[M].北京：中國人民大學出版社，2003年.290頁

[3]田國強.《現代經濟學的基本分析框架與研究方法》[J].《經濟研究》，2005年,第2期

[4]蘇明.《當前我國地方稅稅權劃分存在的主要問題》[J].《改革縱橫》，2000年,第7期

[5]賈紹華.《中國稅收流失問題研究》[M].北京：中國財政經濟出版社,2002年

[6]羅森.《財政學》第6版[M].北京：中國人民大學出版社，2003年

[7]盧現祥.《西方新制度經濟學》[M].北京：中國發展出版社,1996年

[8]柯武剛、史漫飛著：《制度經濟學》[M].北京：商務印書館,2000年

[9]高培勇.《論更新稅收觀念》[J].《稅務研究》，1999年,第3期。

[10]岳樹民.《論稅制的非正式約束》[J].《涉外稅務》，2003年,第9期