企業(yè)普通清算會計處理和稅收

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在市場經(jīng)濟條件下，隨著市場競爭的日益激烈，企業(yè)隨時都會面臨財務上的困難不能再繼續(xù)經(jīng)營下去，從而使越來越多的企業(yè)不得不進行普通清算。目前由于企業(yè)清算操作不規(guī)范，一方面清算企業(yè)對清算過程未進行相應的會計處理，使企業(yè)清算失去財務控制；另一方面，普通清算沒有引起管理當局特別是主管稅務機關的高度重視而成為被遺忘的角落，造成了國家稅收流失，這直接影響到稅法的嚴肅性、完整性和權(quán)威性。本文就企業(yè)普通清算有關問題談一下個人的看法。

一、本文對企業(yè)普通清算的界定

本文所說的企業(yè)，主要是指私營有限責任公司，不包含國有企業(yè)和外商投資企業(yè)。

本文所說的普通清算：是指因企業(yè)經(jīng)營期滿，或者因經(jīng)營方面的其他原因致使企業(yè)不宜或者不能繼續(xù)經(jīng)營時，自愿解散而進行的清算。不包含行政清算和司法清算。

二、普通清算適用的法律法規(guī)

目前尚沒有一部完整的法規(guī)來規(guī)范內(nèi)資企業(yè)的普通清算行為，有關部門可以依據(jù)民法通則、公司法、企業(yè)所得稅法的有關規(guī)定，參考企業(yè)破產(chǎn)法、國有企業(yè)試行破產(chǎn)有關會計處理問題暫行規(guī)定及說明、地方政府出臺的企業(yè)清算管理條例（辦法）等的有關規(guī)定，在遵循有關法律法規(guī)的基本原則的前提下，結(jié)合企業(yè)當前的實際情況切實可行地來進行普通清算的操作和管理。

三、清算組（清算管理人）的確定

企業(yè)清算的現(xiàn)實情況是企業(yè)多為私人有限公司，企業(yè)清算期間根本沒有成立什么清算組，清算工作實際上也未具體實施。

新《公司法》規(guī)定有限責任公司的清算組由股東組成，在新修改的《中華人民共和國企業(yè)破產(chǎn)法》中清算組又稱管理人，具體負責企業(yè)在清算期間的具體事務，是企業(yè)清算的具體實施者。

新《破產(chǎn)法》規(guī)定：管理人可以由有關部門、機構(gòu)的人員組成的清算組或者依法設立的律師事務所、會計師事務所、破產(chǎn)清算事務所等社會中介機構(gòu)擔任。本人認為企業(yè)普通清算的管理人應由投資者組建，由會計師事物所、律師事物所等社會中介機構(gòu)參與，稅務部門應對清算過程和結(jié)果進行監(jiān)督。

四、清算期間的確定

目前國家對內(nèi)資企業(yè)的普通清算期間也沒有什么具體的規(guī)定。

企業(yè)清算的實際情況是：企業(yè)雖停止生產(chǎn)經(jīng)營卻根本不急于清算，企業(yè)往往先注銷了稅務登記，之后的清算過程可能要長達幾年甚至更長。

企業(yè)所得稅暫行條例實施細則規(guī)定：納稅人在年度中間合并、分立、終止時，應當在停止生產(chǎn)、經(jīng)營之日起60日內(nèi)，向當?shù)刂鞴芏悇諜C關辦理當期所得稅匯算清繳。細則所說的“辦理當期所得稅匯算清繳”，顯然是指停止生產(chǎn)、經(jīng)營前的經(jīng)營所得，而對清算所得的匯繳時間卻沒有作出明確規(guī)定。外商投資企業(yè)清算管理辦法規(guī)定，企業(yè)清算期限自清算開始之日起至向企業(yè)審批機關提交清算報告之日止，不得超過180日。

本人認為，參照外商投資企業(yè)清算管理辦法，主管稅務機關可對內(nèi)資企業(yè)的清算期間也確定為180天，對清算截止日尚未清算完畢的剩余資產(chǎn)和債務應經(jīng)會計師事務所進行審計和評估重新確認，評估確認的凈資產(chǎn)與清算截止日帳面凈資產(chǎn)之間的差額應體現(xiàn)為清算損益。

五、清算期滿未處理存貨的增值稅

如果企業(yè)在清算期內(nèi)將所有資產(chǎn)全部清算完畢，存貨所涉及的增值稅在清算過程中自然要按變現(xiàn)價值計提和上繳。現(xiàn)在的問題是企業(yè)在清算期間未進行徹底清算，注銷稅務登記時尚有大量存貨留待以后繼續(xù)處理，而在注銷稅務登記時又沒有對以后存貨抵債或向投資者分配的應交增值稅進行征收，這樣就使貨物在以后轉(zhuǎn)移時稅務機關對其失去里控制，從而漏掉了本應該在清算期間交納的增值稅。因此稅務機關對企業(yè)在注銷時未進行處理的存貨，應按照可變現(xiàn)價值（可按會計師事務所出具評估報告確認的價值）征收增值稅。

六、正確劃分清算企業(yè)的經(jīng)營所得和清算所得

稅法規(guī)定，納稅人的所得分為正常持續(xù)經(jīng)營所得和清算所得。實際稅收征管工作中，一方面主管稅務機關比較重視正常經(jīng)營企業(yè)的所得稅管理,對申請注銷企業(yè)或停辦企業(yè)往往都忽視了清算所得的稅收管理,同時也存在著少數(shù)納稅人為了逃避所得稅的清算管理,人為不申報而被認定非正常戶造成了稅收流失；另一方面存在將企業(yè)注銷時的匯算清繳等同于清算所得，誤認為，對其注銷企業(yè)所得稅的清算，就是對其經(jīng)營期內(nèi)的所得稅進行匯算清繳，多退少補，這其實是混淆了匯繳與清算的概念與關系，造成了稅源管理的誤區(qū)。

本人認為具體操作中，企業(yè)在提出破產(chǎn)申請前，企業(yè)應對其資產(chǎn)進行全面的清查，對債權(quán)債務進行清理，企業(yè)要按會計報表編制方法，編制自年初至清算前一日的會計報表，并經(jīng)注冊會計師審查，出具審計報告，作為企業(yè)終止經(jīng)營和清算的重要依據(jù)。清算結(jié)束日企業(yè)還應按規(guī)定向主管稅務機關提交清算報告，進行清算所得的納稅申報。

值得注意的是，納稅人應當以清算期間作為一個獨立的納稅年度，清算所得既不能彌補以前年度虧損，又不能享受稅收優(yōu)惠政策和適用照顧性稅率，只能依照法定稅率（33%）依法計繳入庫。

七、對“清算所得”具體計算過程的理解

1．企業(yè)全部清算財產(chǎn)變現(xiàn)損益＝存貨變現(xiàn)損益＋非存貨資產(chǎn)變現(xiàn)損益＋清算財產(chǎn)盤盈；

2．企業(yè)凈資產(chǎn)或剩余資產(chǎn)＝企業(yè)全部清算財產(chǎn)變現(xiàn)損益－應付未付職工工資、勞保費用－清算費用－企業(yè)拖欠的其他稅金－尚未償付的各項債務－收取債務損失＋償還負債收入（因債權(quán)人原因確實無法歸還的債務）；

3．清算所得＝企業(yè)的凈資產(chǎn)或剩余資產(chǎn)－企業(yè)累計未分配利潤－企業(yè)稅后提取的各項基金結(jié)余－企業(yè)資本公積金－企業(yè)的盈余公積金＋企業(yè)法定財產(chǎn)估價增值＋企業(yè)接受捐贈的財產(chǎn)價值－企業(yè)的資本金。

從以上計算過程可以看出，清算所得在本質(zhì)上就是企業(yè)的清算損益加清算所得調(diào)整額。清算損益體現(xiàn)為清算后的凈資產(chǎn)（不含向投資者的分配）與清算前的凈資產(chǎn)之間的差額，也可以依據(jù)會計處理的“清算損益”科目進行審查；清算所得調(diào)整額體現(xiàn)為經(jīng)營過程中法定財產(chǎn)估價增值和接受捐贈資產(chǎn)價值，在以前的會計處理上是未繳納企業(yè)所得稅而全額記入了資本公積。

具體操作中應注意的是：

1、納稅人進入清算程序后，全部資產(chǎn)或財產(chǎn)必須以現(xiàn)值來計算。清算截止日尚未進行清算的剩余資產(chǎn)和債務應經(jīng)會計師事務所進行審計和評估重新確認，評估后凈資產(chǎn)與清算截止日帳面凈資產(chǎn)的差額應體現(xiàn)為清算損益。

2、在清算期間，納稅人償還各類負債時，已無法支付的債務應作為負債的減項加以扣除，記入企業(yè)的清算所得，但是因企業(yè)資不抵債（實際應進入破產(chǎn)程序）無清算財產(chǎn)償付的債務不能計入清算所得。

3、公式中“企業(yè)法定財產(chǎn)估價增值”為企業(yè)清算之前在經(jīng)營過程中法定財產(chǎn)的評估增值，因為企業(yè)法定財產(chǎn)估價增值在發(fā)生時未交納企業(yè)所得稅，所以在此作為清算所得的調(diào)增項目。企業(yè)在清算過程中對清算財產(chǎn)的重新評估增值不是公式的調(diào)整項目，操作中應在“清算損益”中體現(xiàn)。

4、接受捐贈資產(chǎn)價值對清算所得的調(diào)整。因以前企業(yè)所得稅規(guī)定企業(yè)在接受貨幣以外的實物資產(chǎn)時不交納企業(yè)所得稅，待該項資產(chǎn)處置時再與生產(chǎn)經(jīng)營所得一并繳納，所以在企業(yè)清算時，對企業(yè)尚未處置的接受捐贈資產(chǎn)的價值作為清算所得的調(diào)整項目。現(xiàn)在的規(guī)定是企業(yè)在接受捐贈資產(chǎn)時將其價值就記入當期的應納稅所得額，所以清算企業(yè)如果對接受捐贈資產(chǎn)的價值已計算繳納了企業(yè)所得稅的，則在清算時該項就不應該作為清算所得的調(diào)整增加項目。

八、普通清算的科目設置及會計處理

普通清算的會計處理工作，主要包括對企業(yè)的清算財產(chǎn)加以確認、計量和重估計價，以及進行處置變現(xiàn)，確認計量清算債權(quán)并據(jù)以分配清算財產(chǎn)，對全部清算過程進行會計核算并編報有關企業(yè)清算的會計報表。

由于普通清算企業(yè)既不適用于正常生產(chǎn)經(jīng)營的會計制度，又與“國有企業(yè)試行破產(chǎn)有關會計處理問題暫行規(guī)定及說明”存在許多不同之處，國家更沒有出臺普通清算會計處理的單獨規(guī)定，所以目前絕大多數(shù)內(nèi)資企業(yè)在普通清算期間對相關的清算業(yè)務未進行相應的會計處理，致使清算活動在會計上失去了控制，給管理部門進行有效監(jiān)督設置了障礙。

本人認為，企業(yè)的普通清算與破產(chǎn)清算有許多相同之處，所以在會計處理上應參照國有企業(yè)試行破產(chǎn)有關會計處理問題暫行規(guī)定，并根據(jù)普通清算的特點對會計核算進行適當調(diào)整，達到既能反映企業(yè)清算過程的財務狀況，又有利于管理部門對企業(yè)清算進行有效控制的目的。

在實務操作上,可以不另立帳簿，在企業(yè)原有帳簿中進行，一般需設置“清算費用”和“清算損益”兩個基本賬戶。

（1）“清算費用”用于專門核算企業(yè)清算期間的各項費用成本。其內(nèi)容包括：清算機構(gòu)成員的工資報酬、公告費用、咨詢費用和辦公費用、訴訟費用及清算過程中必須支付的其他的清算費用。這些費用從現(xiàn)有財產(chǎn)中優(yōu)先支付。"清算費用"賬戶借方登記清算期間的各項清算費用；清算結(jié)束時，將其全部發(fā)生額從該賬戶的貸方轉(zhuǎn)入清算損益的借方，本賬戶無余額。

（2）“清算損益”屬損益類賬戶，專門核算企業(yè)清算期間所實現(xiàn)的各項收益和損失。該賬戶的貸方反映企業(yè)的清算收益，其內(nèi)容包括清算中發(fā)生的財產(chǎn)盤盈、財產(chǎn)重估收益、財產(chǎn)變現(xiàn)的收益和因債權(quán)人原因確實無法歸還的債務等；該帳戶的借方反映企業(yè)的清算損失，其內(nèi)容包括清算發(fā)生的財產(chǎn)盤虧，包括損失財產(chǎn)、變現(xiàn)損失和無法收回的債權(quán)；期末余額可能在貸方也可能在借方。清算期結(jié)束時，該賬戶余額不需結(jié)轉(zhuǎn)，保留余額能清晰地反映企業(yè)的清算情況。

（3）因企業(yè)資不抵債無清算財產(chǎn)償付的債務應保留余額，無需轉(zhuǎn)入清算損益科目。

會計處理示例

某增值稅企業(yè)清算期間為2006年5月10日至2006年11月6日，在此期間已發(fā)生的清算損益為4萬元。清算截止日評估機構(gòu)對尚未清算完畢的資產(chǎn)進行評估，評估結(jié)果企業(yè)凈資產(chǎn)增加5萬元，其中存貨評估增加5萬元。

清算截止日資產(chǎn)負債狀況如下：（單位萬元）

帳面值評估值評估增減值帳面值評估值評估增減值

貨幣資金55短期借款2020

應收帳款220220應付帳款350350

存貨1301355應付工資44

待攤費用100-10應交稅金11

固定資產(chǎn)455510

實收資本5050

資本公積66

未分配利潤-25-25

清算損益44

評估增值55

資產(chǎn)合計4104155負債及所有權(quán)合計4104155

會計處理如下：

（1）根據(jù)評估結(jié)果調(diào)整資產(chǎn)負債的價值

借：存貨5

借：固定資產(chǎn)10

貸：待攤費用10

貸：清算損益5

（2）計提未處置存貨應繳納的流轉(zhuǎn)稅

借：清算損益0.935

貸：應交稅金-增值稅0.85(5*0.17)

貸：其他應交款-城建稅及教育費附加0.085

（3）計算清算所得并計提所得稅

清算所得額=清算期間損益4+接受捐贈資產(chǎn)價值6+剩余資產(chǎn)評估損益4.065

=14.065

計提清算期間應交所得稅=14.065*33%=4.64145

借:清算損益4.64145

貸:應交稅金4.64145