會計所得稅管理

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當投資企業對被投資企業具有共同控制或重大影響時，新會計準則要求投資企業采用權益法對長期股權投資進行核算，由于會計準則與稅法對長期股權投資初始成本、投資收益和處置損益等方面規定的差異，從而產生一系列所得稅納稅調整問題，本文以《企業會計準則第2號——長期股權投資》、《企業會計準則第18號——所得稅》為主要依據，分析權益法下長期股權投資計稅差異的形成及其類型，并舉例說明差異調整的賬務處理。

一、長期股權投資初始成本與計稅基礎的差異

新準則將長期股權投資分為企業合并形成的長期股權投資和其他方式取得的長期股權投資，企業合并形成的長期股權投資又分為同一控制下的企業合并與非同一控制下的企業合并，并規定：(1)同一控制下的企業合并中，合并方應以在合并日取得被合并方所有者權益賬面價值的份額作為長期股權投資初始投資成本。(2)非同一控制下的企業合并中，合并股權投資成本為購買方在購買日為取得對被購買方的控制權而付出的資產、發生或承擔的負債以及發行的權益性證券的公允價值，加上合并發生的各項直接相關費用；公允價值與其賬面價值的差額，計入當期損益。(3)除企業合并以外，其他方式取得的長期股權投資成本為付出的資產、發生或承擔的負債以及發行權益性證券的公允價值。公允價值與賬面價值的差額，計入當期損益。初始投資成本包括與取得長期股權投資直接相關的費用、稅金及其他必要支出。

現行所得稅政策對長期股權投資的計稅基礎原則上按付出資產的公允價值確定，付出資產賬面價值與其公允價值之間的差異應確認為資產轉讓所得。比較所得稅政策與新會計準則，除同一控制下企業合并取得的長期股權投資外，企業所取得的長期股權投資初始成本與計稅基礎基本一致。

二、被投資企業實現損益處理的差異

一是投資企業所得稅率等于或低于被投資企業所得稅率。對于被投資企業年終實現的損益，會計準則要求投資企業按持股比例確認投資收益的同時，增加長期股權投資賬面價值(損益調整)；而稅法規定，若投資企業未收到現金股利(或利潤)，投資企業在權益法下確認的投資收益不能確認為應稅收益，同時投資企業的長期股權投資計稅基礎也不變。由此，投資的賬面價值高于投資的計稅基礎，對投資收益確認的差異在以后期間不能轉回(或消除)，屬于永久性差異。

二是投資企業所得稅率高于被投資企業所得稅率。對于被投資企業年終實現的損益，投資企業按持股比例確認投資收益的同時，增加長期股權投資賬面價值(損益調整)；投資的賬面價值高于計稅基礎，形成差異。不同的是，此差異在企業收到發放的現金股利(或利潤)時能夠轉回并導致應納稅金額的產生，因此，此差異屬于應納稅暫時性差異。

三、收到現金股利(或利潤)及分配股票股利處理的差異

長期股權投資收到的現金股利(或利潤)屬于稅后凈利分配結果，因此，投資企業收到的現金股利(或利潤)屬于稅后收益。《所得稅暫行條例實施細則》規定，納稅人從其他企業分回的已經繳納所得稅的利潤，其已繳納的稅額可以在計算本企業所得稅時予以調整，即投資企業對于上述利潤不用重復納稅。

其一，投資企業所得稅率等于或低于被投資企業所得稅率。被投資企業發放現金股利(或利潤)時，不論現金股利(或利潤)是投資前的盈余分配還是投資后的盈余分配，會計準則要求投資企業不再確認投資收益，而是在調減投資賬面價值的同時，確認債權的實現；稅法將投資企業收到的現金股利(或利潤)確認為應稅收益，但不須重復納稅。因此，不會產生納稅差異。

其二，投資企業所得稅率高于被投資企業所得稅率。被投資企業發放現金股利(或利潤)時，若現金股利(或利潤)是投資前的盈余分配，投資企業會計上作為投資成本收回，稅法確認為投資所得，并按稅前盈余調減計稅基礎，要求按稅前盈余補繳稅款，形成可抵扣暫時性差異；若現金股利(或利潤)是投資后的盈余分配，會計要求投資企業在沖減投資賬面價值的同時確認債權的實現，但稅法仍確認為投資所得，并按稅前盈余調減計稅基礎，要求按稅前盈余補繳稅款，轉回確認投資收益時形成的應納稅暫時性差異。

其三，對被投資企業分配股票股利、盈余公積或未分配利潤轉增資本處理的差異。投資企業收到分配的股票股利及盈余公積或未分配利潤轉增資本時會計上不作賬務處理，只在備查簿中登記增加的股數。而稅法要求對投資企業取得的股票股利，按股票票面價值確認投資所得，即投資企業取得股票股利，應視為取得與股票面值相當的股利支付額，同時又以股票面額購買股票處理。因此，被投資企業分配股票股利時投資企業要調整增加投資計稅基礎。以盈余公積或未分配利潤轉增資本時，稅法要求以轉增資本的金額確認為股息或紅利收益，但是不會引起投資方投資計稅基礎的變化。不論是分配股票股利，還是盈余公積或未分配利潤轉增資本，稅法均將其視為取得與股票面值相當的股利支付額確認為應稅收益，在投資企業不須補稅時，不產生納稅差異；在投資企業須補稅時，產生永久性差異。

四、期末計提長期股權投資減值準備處理的差異

新會計準則規定，當長期股權投資的可收回金額低于其賬面價值的，應當將其賬面價值減記至可收回金額，計提長期股權投資減值準備，減記金額確認為資產減值損失。同時規定，在以后各期長期股權投資價值恢復時，不得轉回。而稅法規定，投資企業期末計提的減值準備，不能在稅前扣除，即對本期計提的減值準備調增應納稅所得額，這時產生永久性差異。

五、長期股權投資處置時的差異

按新會計準則規定，處置采用權益法核算的長期股權投資時，其賬面價值與實際取得價款的差額應計入當期損益，因被投資企業除凈損益以外所有者權益的其他變動而計入所有者權益的，處置該項投資時應將原計入所有者權益的部分按相應比例轉入當期損益；而稅法規定，應計入當期應納稅所得額的處置損益等于處置長期股權投資凈收入減去按稅法規定被處置的長期股權投資的賬面余額。會計確認的處置損益與按稅法規定確認的應計入當期應納稅所得額的處置損益屬于永久性差異。在會計實務中，應注意若該項長期股權投資有尚未轉銷的應納稅暫時性差異，在處置時應全部轉銷。

[例l]A公司以貨幣資金600萬元和房屋一棟換取B公司30％的股權，該房屋賬面原價為550萬元，已提折舊50萬元，公允價值為700萬元，B公司可辨認凈資產公允價值為4000萬元。則A公司賬務處理如下：

借：長期股權投資——乙公司(成本)13000000

累計折舊500000

貸：固定資產5500000

銀行存款6000000

營業外收入2000000

會計核算確認的長期股權投資成本為1300萬元，并將換出的固定資產的公允價值與賬面價值的差額確認為營業外收入200萬元；稅法將用貨幣資金向外投資視為投資業務，而要求將以非貨幣性資產對外投資分解為按公允價值銷售有關非貨幣性資產和投資兩項經濟業務進行所得稅處理，并按規定計算確認資產轉讓所得或損失，即一方面按公允價值作為投資的計稅基礎，另一方面確認非貨幣性資產的轉讓所得或損失。稅法按公允價值1300萬元(600＋700)確認為計稅基礎，另確認所得200萬元[700－(550－50)]，并計入當期應納稅所得額。此時，不僅會計確認的營業外收入與稅法確認的資產轉讓所得一致，而且會計確認的長期股權投資初始成本與稅法確認的計稅基礎也一致。

[例2]A公司2004年1月1日以14萬元銀行存款購入B公司20％的股份，對B公司有重大影響，并準備長期持有。B公司2004年1月1日可辨認凈資產公允價值合計為60萬元，2004年4月26日宣告分派2003年度的現金股利10萬元，2004年度實現凈利潤40萬元，2005年4月28Et宣告分派現金股利30萬元，2005年度實現凈利潤50萬元。假設A公司除該項長期股權投資外無其他納稅調整事項，2004年和2005年兩年實現會計利潤均為40萬元。A、B公司所得稅率均為33％。

A公司取得長期股權投資時賬務處理如下：

借：長期股權投資——乙公司(成本)140000

貸：銀行存款140000

按新會計準則規定，當采用權益法核算時，長期股權投資的初始投資成本大于投資時應享有被投資企業可辨認凈資產公允價值份額的，不調整長期股權投資的初始投資成本。會計確認的長期股權投資初始成本與稅法確認的計稅基礎均為14萬元。

2004年B公司分派現金股利時，A公司賬務處理如下：

借：應收股利20000

貸：長期股權投資——乙公司(成本)20000

2004年B公司分派現金股利時，會計作為投資成本收回，長期股權投資的賬面價值為12萬元；稅法確認的計稅基礎不變，仍為14萬元，但稅法規定對投資所得不予重復納稅，加之不存在所得稅率差異，不須進行納稅調整。

2004年末B公司實現盈余時，A公司確認投資收益8萬元(40×20％)。

借：長期股權投資——乙公司(損益調整)80000

貸：投資收益80000

該投資收益增加長期股權投資賬面價值，會計確認的長期股權投資成本為20萬元；但按稅法規定不須納稅，該投資的計稅基礎不變，仍為14萬元，因此該投資收益產生永久性差異，在計算應納稅所得額時應扣除該項投資收益，即2004年應納稅所得額為32萬元(40－8)。

2004年應納所得稅＝32×33％＝10.56(萬元)

借：所得稅費用105600

貸：應交稅費——應交所得稅105600

2005年B公司分派現金股利時，A公司賬務處理為：

借：應收股利60000

貸：長期股權投資——乙公司(損益調整)60000

同理，2005年B公司分派現金股利時，會計上沖減長期股權投資賬面價值，確認的長期股權投資成本為14萬元(20－6)，稅法確認的計稅基礎不變，仍為14萬元，稅法將投資企業收到的現金股利(或利潤)確認為應稅收益，但不須重復納稅。因此，不會產生納稅差異。

2005年末B公司實現盈余50萬元時，A公司確認投資收益10萬元(50×20％)。

借：長期股權投資——乙公司(損益調整)100000

貸：投資收益100000

此時會計確認的投資成本為24萬元(14＋10)，而計稅基礎仍為14萬元，該投資收益產生永久性差異，2005年應納稅所得額為30萬元(40－10)。

2005年應納所得稅＝30×33％＝9.9(萬元)

借：所得稅費用99000

貸：應交稅費——應交所得稅99000

[例3]沿用例2資料，假設B公司所得稅率為15％，A公司所得稅率仍為33％。

A公司取得長期股權投資、2004與2005年收到分派現金股利及確認投資收益的賬務處理同上，此處略。

當投資企業所得稅率高于被投資企業所得稅率時，投資企業須對被投資企業發放的現金股利部分確認收益后予以補稅。

2004年收到現金股利2萬元屬于投資前的盈余分配，會計作為投資成本收回，但稅法確認為投資所得，按稅前盈余調減計稅基礎，并按稅前盈余補繳稅款，形成可抵扣暫時性差異2萬元。2004年末B公司實現盈余40萬元時，A公司確認投資收益8萬元(40×20％)，此差異屬于應納稅暫時性差異。

本期應納稅暫時性差異＝8－2＝6(萬元)

本期應確認的遞延所得稅負債＝應納稅暫時性差異×所得稅率＝60000÷(1－15％)×(33％－15％)＝12705.88(元)

2004年A公司應納所得稅＝(400000－80000)×33％＋20000÷(1－15％)×(33％－15％)＝109835.29(元)

借：所得稅費用122541.17

貸：應交稅費——應交所得稅109835.29

遞延所得稅負債12705.88

2005年B公司分派現金股利6萬元時，其性質為投資后的盈余分配，會計沖減長期股權投資賬面價值；稅法要求投資企業按被投資企業稅前盈余調減計稅基礎并補稅。此時，轉回的應納稅暫時性差異為6萬元。2005年末B公司實現盈余50萬元時，A公司確認投資收益10萬元(50×20％)，此差異屬于應納稅暫時性差異。

本期應納稅暫時性差異＝10－6＝4(萬元)

本期應確認的遞延所得稅負債=應納稅暫時性差異×所得稅率＝40000÷(1－15％)×(33％－15％)＝8470.59(元)

2005年A公司應納所得稅＝(400000－100000)×33％＋60000÷(1－15％)×(33％－15％)＝111705.88(元)

借：所得稅費用120176.47

貸：應交稅費——應交所得稅111705.88

遞延所得稅負債8470.59

[例4]沿用例2資料，假設2006年1月10日，A公司以25萬元轉讓所持B公司全部股份。

借：銀行存款250000

貸：長期股權投資——乙公司(成本)120000

(損益調整)120000

投資收益10000

處置該項投資時會計確認的損益為1萬元。而稅法在確認處置損益時，認為投資收益不論是累積未分配利潤和盈余公積是投資前產生的，還是投資后產生的，都是稅后利潤，都應歸入持有收益，不應轉化為處置收益。即稅法不考慮將被投資企業產生的留存收益分配作沖減投資成本處理，堅持投資成本不變，否則會等額增加以后的投資轉讓所得，導致雙重計稅。稅法確認的投資成本14萬元，處置損益為11萬元(25－14)，此差異屬于永久性差異。期末應納所得稅額3.63萬元(11×33％)。

借：所得稅費用36300

貸：應交稅費——應交所得稅36300