企業所得稅扣除管理

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內容摘要：隨著金融市場對外開放的步伐，新興金融工具的出現，國外金融機構的進入以及利率市場化的穩步推進，使得我們目前所實施的企業所得稅暫行條例難以適應金融業所出現的新變化。本文僅就企業借款利息支出稅前扣除標準與利率市場化的沖突進行了初步探討，提出納稅人的借款利息支出應當據實扣除。

關鍵詞:借款利息支出稅前扣除標準利率市場化

一、政策鏈接

《中華人民共和國企業所得稅暫行條例》（國務院令[1993]137號）第六條第一款規定：納稅人在生產、經營期間，向金融機構借款的利息支出，按照實際發生數扣除；向非金融機構借款的利息支出，不高于按照金融機構同類、同期貸款利率計算的數額以內的部分，準予扣除。也就是說如果一家企業向另外一家企業借款，借方在計算應納稅所得額準予扣除的項目時候，其對借款利息的計算應參照金融機構同類、同期貸款的數額以內的部分核定。

顯然，對于在非金融機構的貸款利息支出的扣除，以上規定只適合在固定利率下使用。但是，隨著我國利率市場化的深入——2004年1月1日，人民銀行再次擴大金融機構貸款利率浮動區間。商業銀行、城市信用社貸款利率浮動區間擴大到[0.9，1.7]，農村信用社貸款利率浮動區間擴大到[0.9，2]，貸款利率浮動區間不再根據企業所有制性質、規模大小分別制定。擴大商業銀行自主定價權，提高貸款利率市場化程度，企業貸款利率最高上浮幅度擴大到70%，下浮幅度保持10%不變。在擴大金融機構人民幣貸款利率浮動區間的同時，推出放開人民幣各項貸款的計、結息方式和5年期以上貸款利率的上限等其他配套措施。

根據央行2004年10月29日公布的基準貸款利率，經計算得到商業銀行各期限貸款浮動利率如下表所示：

項目基準利率商業銀行貸款浮動利率區間

短期

貸款六個月以內（含六個月）5.224.698~8.874

六個月至一年（含一年）5.585.022~9.486

中長期

貸款一至三年（含三年）5.765.184~9.792

三至五年（含五年）5.855.265~9.945

五年以上6.125.508~10.404

二、引發的問題

在金融機構貸款利率浮動的情況下，企業所得稅借款費用扣除標準難于與中央銀行的這個規定相銜接，由此引發了如下問題：

(一)稅務機關如何確定納稅人向非金融機構借款利息支出的參照利率。當納稅人在生產、經營期間，向非金融機構借款的利息支出，按企業所得稅的規定是不高于按照金融機構同類、同期貸款利率計算的數額以內的部分，準予扣除。但在貸款利率浮動的情況下，不同金融機構和非金融機構對同一借款人的給出的貸款利率是不同的，即使在同一家金融機構貸款，不同借款人的同期同類貸款利率也不同。如果企業發生向非金融機構貸款，稅務機關應以哪家金融機構的貸款利率作為參照標準?這給稅收征管提出的難題。

(二)納稅人可以通過夸大財務費用增加可扣除額，從而達到少納所得稅的目的。以一年期貸款為例，中央銀行現行基準利率為5.58%，擴大貸款利率浮動區間后，商業銀行、城市信用社可在5.022~9.486%的區間內按市場原則自主確定貸款利率。對有些企業來說，特別是關聯企業，如果它們從關聯方借款獲得成本比較低的資金，但是在計算扣除額時它可以取用比較大的利率進行計算。

比如說甲、乙兩家企業屬于關聯企業。假設不考慮其他所有成本、費用、稅金和損失，乙企業今年收入總額為50萬，并且從甲企業借款100萬（一年期），商定借款利率為6.00%，那么據實算出乙企業應扣除財務費用為6萬，應納稅所得額為44萬，如果該企業適用33%的所得稅率，那么應納所得稅為14.52萬；但是乙企業可以利用稅法的規定，在計算財務費用時將借款利率定為9.00%，那么其財務費用就應該為9萬，應納稅所得額為41萬，應納所得稅13.53萬。可以計算出少納稅額0.99萬元，占應納稅額6.8%。(0.99／14.52)。顯然，少納所得稅款以及少納所得稅款占應交所稅款的比例與借款數額正相關，與會計處理時采用利率減實際利率的差額正相關，即借款數額越大或會計處理采納之利率減實際利率的差額越大，少納所得稅額就越多，這樣對于一些高負債運行的企業來說，比如說房地產公司，這是一個減輕稅負的好方法。此外，在目前房地產行業發展過度的情況下，與其出臺新的稅收政策來抑制其發展，還不如填補目前法律法規的漏洞來制約房地產業的過度發展。

(三)《中華人民共和國企業所得稅暫行條例》第六條第一款的規定不利于利率市場化的推進，而且還有可能出現相當的信用危機、非法融資乃至金融風險。

目前一些銀行根據企業的信用等級對一些信用比較好的企業采取適當的低利率政策，對一些信用比較差的企業采取比較高的利率，這樣一些新辦企業由于在信用等級上還不能達到銀行的標準使得在銀行貸款時銀行會對它們采取貸款利率從高的政策，而如果當時的市場利率比較低，比如說一年期貸款利率為6.00%，那么這些企業從資金成本角度出發寧愿去其他非金融機構借款，同時它們在計算所得稅可扣除的財務費用方面仍然采用最高的金融機構貸款利率達到減少應交納所得稅的目的。這樣，一旦有企業的通過此方式獲得了利潤上的滿足，其他一些企業也紛紛效仿，導致到最后一些信用等級比較高的企業也寧愿通過非金融機構借款，由此出現的后果是市場利率很高，而銀行利率即使降到很低也只能貸出很有限的款額，最終出現大量資金的體外運行，這不但不利于我國目前推行的銀行股份制改革，也不利于利率市場化的推進，而且還有可能出現相當的信用危機、非法融資乃至金融風險。

三、建議

他山之石，可以攻玉。法國公司納稅人支付給本國股東或者外國股東的利息超過或者低于法國金融機構正常利率平均值的，稅務機關可以參照正常利率調整；匈牙利政府規定，貸款利息支出的扣除，受資本弱化規定的限制，其債務權益的規定比例為4:1，超過該比例的債務利息支出不能扣除；在美國，美國公司可以申請扣除支付給外國關聯企業的利息費用，扣除限額為實際支付額，但是不得超過支付給非關聯企業的數額，即根據正常交易原則支付的數額。

鑒于此，我們看到一些利率市場化的國家對利息的扣除基本是按照據實扣除的原則，而我國現行的所得稅規定并沒有對這方面的問題作出具體規定，因此只適應在計劃經濟制度下的固定利率的情況。為了改變以上所存在的問題，完善所得稅法律法規，建立穩定的金融市場和金融秩序，筆者建議可以從以下幾個方面來加以完善：

（一）修改稅法。

可考慮向非金融機構借款的利息支出，由限額扣除改為據實扣除。我國可以借鑒國外的一些政策和經驗，遵循公平的原則，明確企業所得稅扣除項目中的對金融機構和非金融機構貸款的利息支出將享受同等的稅收待遇，將《中華人民共和國企業所得稅暫行條例》（國務院令[1993]137號）第六條第一款規定修改為：納稅人在生產、經營期間，向金融機構和非金融機構借款的利息支出，均按照實際發生數扣除。

向非金融機構借款的利息支出由限額扣除改為據實扣除，又會產生什么影響了呢？

首先在微觀方面：

1、有利于與會計處理保持一致，消除稅法與會計的差異，真實反映了納稅人的生產經營狀況；如果企業在非金融機構貸款，那么在金融機構利率低于非金融機構利率的情況下，可減輕納稅人的稅收負擔。

2、有利于我國稅收征管水平的提高。向非金融機構借款的利息支出改為按實扣除，與限額扣除相比，就有可能出現企業所得稅稅款有所減少。這將對稅收管理提出嚴峻的挑戰，為此稅務機關要對相關納稅人的納稅信息進行交叉對比，實施精細化管理，防止納稅人在財務費用中虛列高利率的借款利息支出。因此據實扣除的實施必須借助于稅務機關正在推行的納稅評估(《納稅評估管理辦法》國稅發［2005］43號)，要求建立科學、合理的納稅評估體系，高效地管理和運用納稅信息。

3、有利于與國際稅收征管接軌。隨著經濟的發展，中國正在走向世界，中國在許多方面都逐步要求與國際接軌，當然，稅收征管也不例外。這一方面要求中國的經濟運行要與世界經濟一體化的發展相協調，另一方面要求政府管理經濟包括稅收管理的方式、方法、管理水平以及稅收制度與國際接軌。特別是在我國加入WTO以后借鑒和運用國際上的稅收經驗和通行做法顯得尤為必要，也有利于滿足稅收國際化、“標準化”的原則和要求。

其次在宏觀方面：

1、向非金融機構借款的利息支出改為按實扣，有利于降低稅收收入彈性。近年來我國稅收收入彈性大大超出理論值，尤其是2004年稅收收入的增長幅度高達25%，在這種稅收超國民經濟增長的情況，我們認為向非金融機構借款的利息支出改為按實扣除，可減輕納稅人的稅收負擔，縮小稅收規模，進而在一定程度可降低稅收收入彈性，對我們的宏觀經濟也是有益的。

2、向非金融機構借款的利息支出改為按實扣，有利于利率市場化推進。

(二)采用銀行核定標準。

可以采用銀行核定標準的辦法計算。也就要求銀行對從非金融機構借款的企業進行一定的評估，根據當時的市場利率核定其借款利率，供稅務機關在審核企業可扣除數額時進行參考。

筆者認為采取第一種方式有利于完善我們現行的稅制，與國際接軌，為我國下一步的稅制改革起到了拋磚引玉的作用。采取第二中方式雖然不與稅法的固定性矛盾，但是這樣的改革成本會比較高，同時需要金融機構相應的配合，增大了征稅的成本；同時由于利率市場化的深入，在市場利率波動比較大的情況下，銀行在核定企業借款利率時肯定會出現一定的難度，有產生與實際借款成本出入較大的可能，從而導致相關部門出現一定糾紛，因此如果有關部門對相關政策作出調整，我們認為采取從稅收方面來完善實為上策。

參考資料：

1、《中華人民共和國企業所得稅暫行條例》國務院令[1993]137號

2、《外國稅制概覽》國家稅務總局稅收科學研究所