避稅成因
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一、避稅形成的客觀原因
避稅形成的客觀原因在國(guó)內(nèi)避稅與國(guó)際避稅中是有所不同的。我們先來(lái)分析國(guó)內(nèi)避稅形成的客觀原因。
(一)稅法自身的原因。
任何稅法都不是盡善盡美的,稅法上的缺陷和漏洞使納稅人的主觀避稅愿望有可能通過對(duì)稅法不足之處的利用得以實(shí)現(xiàn)。就我國(guó)發(fā)生的避稅活動(dòng)而言,稅收法律方面的因素有:
1.納稅人定義上的可變通性。任何一種稅都要對(duì)其特定的納稅人給予法律的界定。這種界定,理論上包括的對(duì)象和實(shí)際包括的對(duì)象的差別極大。這種差別的原因在于納稅人的變通性。正是這種變通性誘發(fā)納稅人避稅行為。特定的納稅人交納特定的稅收,如果能夠說(shuō)明自己不是該稅的納稅人,那么自然也就不必成為該稅的納稅人了。例如,我國(guó)營(yíng)業(yè)稅是指在中華人民共和國(guó)境內(nèi)提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或銷售不動(dòng)產(chǎn)的行為按其營(yíng)業(yè)額征收的一種稅。也就是說(shuō),凡是在中華人民共和國(guó)境內(nèi)從事應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)、銷售不動(dòng)產(chǎn)的單位或個(gè)人,只要經(jīng)營(yíng)的項(xiàng)目屬于國(guó)家稅法列舉的征稅項(xiàng)目,就是按其營(yíng)業(yè)額的金額和規(guī)定的稅率納稅。現(xiàn)在某企業(yè)從事銷售不動(dòng)產(chǎn)業(yè)務(wù),但該企業(yè)熟知納稅人是營(yíng)業(yè)稅列舉的征稅項(xiàng)目的產(chǎn)品,那么,只要該企業(yè)能證明它的業(yè)務(wù)不屬于列舉范圍,他就不是營(yíng)業(yè)稅的納稅人。這種不成為納稅人一般有三種情況:一是該企業(yè)確實(shí)轉(zhuǎn)變了經(jīng)營(yíng)內(nèi)容,過去是營(yíng)業(yè)稅的納稅義務(wù)人,由于經(jīng)營(yíng)內(nèi)容的變更,成為非納稅人;二是內(nèi)容和形式脫離。企業(yè)通過某種手法使其形式上證明了不屬于營(yíng)業(yè)稅的納稅人,而實(shí)際上經(jīng)營(yíng)內(nèi)容仍應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅;三是該企業(yè)通過合法形式轉(zhuǎn)變了內(nèi)容和形式,使企業(yè)無(wú)須繳納營(yíng)業(yè)稅。在這三種情況下都是通過改變納稅人而成為非納稅人。其中第一種情況合情合理也合法。第二種情況雖然在情理之中,但由于手法非法屬于“不容忍避稅”,是反避稅打擊的目標(biāo)。第三種情況有時(shí)屬于“不容忍避稅”,列在打擊之內(nèi),有時(shí)是合法避稅,只能默認(rèn)。
2.課稅對(duì)象金額上的可調(diào)整性。稅額的計(jì)算關(guān)鍵取決于兩個(gè)因素:一是課稅對(duì)象金額;二是適用稅率。稅額就取決于金額的大小和稅率的高低。納稅人在既定稅率的前提下,由課稅對(duì)象金額派生的計(jì)稅依據(jù)愈小,稅額也就愈小,納稅人的稅負(fù)也就愈輕。為此,納稅人想方設(shè)法盡量調(diào)整課稅對(duì)象金額,使其稅基變小,如企業(yè)按銷售收入繳納營(yíng)業(yè)稅時(shí),納稅人盡可能使其銷售收入變小。由于銷售收入有可扣除調(diào)整的余地,從而使有些納稅人在銷售收入內(nèi)任意扣除不應(yīng)扣除的項(xiàng)目。又如,我國(guó)中間產(chǎn)品應(yīng)納稅額的計(jì)算,須計(jì)算組成計(jì)稅價(jià)格,而組成計(jì)稅價(jià)格與成本成正比,因此,企業(yè)可以通過人為縮小成本,來(lái)縮小計(jì)稅價(jià)格,從而達(dá)到減少稅額的目的。
3.稅率上的差別性。稅額的多少,一方面取決于課稅對(duì)象金額,另一方面取決于稅率,在課稅對(duì)象金額一定的前提下,稅率愈低稅額愈小。稅率正是征納雙方征納數(shù)額的焦點(diǎn),稱為稅制構(gòu)成要素中的核心要素。稅率與稅額的密切相關(guān)性誘發(fā)納稅人盡可能避開高稅率。稅制中不同稅種有不同的稅率,同一稅種不同稅目也有不同稅率,“一種一率”和“一目一率”上的差別性,為避稅提供了客觀條件。
4.起征點(diǎn)的存在誘發(fā)避稅。起征點(diǎn)是減免稅的優(yōu)惠措施,是征稅的門檻,達(dá)不到的不征;達(dá)到的全征。由此派生由納稅人盡可能將自己的課稅對(duì)象金額申報(bào)為起征點(diǎn)以下。稅收中的減免稅照顧,亦誘發(fā)眾多納稅人爭(zhēng)取取得這種優(yōu)惠,千方百計(jì)使自己也符合減免條件。總之,各種稅收優(yōu)惠只要一開口,就必然有漏洞可鉆,特別是在執(zhí)法不嚴(yán)的情況下更是如此。
(二)非稅因素。具體包括:
1.技術(shù)因素。科學(xué)技術(shù)的發(fā)展,一方面刺激避稅,使其手段更為高明,偷稅更易成功;另一方面又是反避稅的有利杠桿和武器。技術(shù)因素導(dǎo)致避稅與反避稅在更高水平上對(duì)抗。技術(shù)因素可以幫助納稅人在票證上作有利的處理以及選擇有利的納稅地點(diǎn)等。
2.心理因素。作為心理因素刺激避稅主要表現(xiàn)在兩種心態(tài):一是從眾心理;二是依靠心理。所謂從眾心理是指人的行為受大多數(shù)人的行為的影響。大多數(shù)人都有一定的從眾心理。如果避稅成功,又沒有相應(yīng)的處罰或處罰不力,必然使原來(lái)不打算避稅的人又想方設(shè)法避稅。從眾心理有兩種效應(yīng),一是誘發(fā)避稅越來(lái)越多的效應(yīng);二是誘導(dǎo)避稅越來(lái)越少效應(yīng)。這里關(guān)鍵是稅收處罰是否得力。所謂依靠心理是指一般弱者都有尋求靠山的心態(tài)。這種心理源于人的安全需要,就納稅人而言,征納雙方關(guān)系上,納稅人是弱者,征稅者是代表政府的強(qiáng)者。因此,一般所見的避稅動(dòng)機(jī)是官員依仗強(qiáng)者地位,對(duì)納稅人進(jìn)行“苛索”,一個(gè)賄賂,一個(gè)苛索,征納雙方勾結(jié),避稅勢(shì)屬必然。
下面我們?cè)賮?lái)看一下國(guó)際避稅形成的客觀原因。
就國(guó)際避稅形成的客觀原因來(lái)看,其主要表現(xiàn)為各國(guó)稅收制度的差異性,人都是機(jī)會(huì)主義者,差異給納稅人提供避稅的機(jī)會(huì)。
首先,各國(guó)稅收管轄權(quán)的選擇和運(yùn)用不同
目前世界各國(guó)對(duì)稅收管轄權(quán)的選擇和行使有很大不同,多數(shù)國(guó)家同時(shí)行使居民和所得來(lái)源稅收管轄權(quán);有的國(guó)家則單一行使所得來(lái)源稅收管轄權(quán);也有的國(guó)家同時(shí)行使居民、公民、所得來(lái)源稅收管轄權(quán)。
在屬人主義征稅原則下,一國(guó)政府要對(duì)跨國(guó)納稅人來(lái)自世界范圍的全部所得進(jìn)行征稅,而不問其所得來(lái)源于何地;在屬地主義征稅原則下,一國(guó)政府只對(duì)來(lái)源于本國(guó)境內(nèi)的所得進(jìn)行征稅,而不問該跨國(guó)納稅人屬何國(guó)居民。這樣就使跨國(guó)納稅人納稅義務(wù)的內(nèi)涵和外延在行使不同稅收管轄權(quán)的國(guó)家之間產(chǎn)生了很大差別。
其次,各國(guó)間課稅的程度和方式不同
絕大多數(shù)國(guó)家基本上都實(shí)行了以所得稅為主體稅的稅制格局。但細(xì)加比較,各國(guó)的所得課稅程度和方式又有很大不同。如有的國(guó)家公司所得稅、個(gè)人所得稅、財(cái)產(chǎn)稅、資本利得稅并舉,且征管規(guī)范、手續(xù)嚴(yán)格;而有的國(guó)家則基本不開征財(cái)產(chǎn)稅和資本利得稅,即使開征,稅負(fù)也很輕。對(duì)個(gè)人所得稅,有的國(guó)家采用綜合征收制,而有的國(guó)家則采用分類征收制。即使是相同名稱的稅種,如個(gè)人所得稅和公司所得稅,其具體包括的內(nèi)涵和外延也都存在不同之處。
第三,各國(guó)稅制要素的規(guī)定不同
首先是稅率不同。同樣是征收所得稅,有的實(shí)行比例稅率,有的實(shí)行累進(jìn)稅率。累進(jìn)稅率又可進(jìn)一步劃分為超額累進(jìn)稅率和全額累進(jìn)稅率,累進(jìn)的級(jí)距、每一級(jí)次的相應(yīng)稅率以及起征點(diǎn)、免征額和最高稅率的規(guī)定也是千差萬(wàn)別,高低懸殊。
其次是稅基上的差別。如各種扣除項(xiàng)目的規(guī)定、各種稅收優(yōu)惠政策等的差異,必然會(huì)縮小或擴(kuò)大稅基。為此避稅者盡可能在兩方面利用稅基扣除:一是尋找稅基扣除項(xiàng)目多的國(guó)家作為所得來(lái)源國(guó);二是盡可能將扣除項(xiàng)目用足,使具體稅基變小。
第四,各國(guó)避免國(guó)際重復(fù)征稅方法不同
為了消除國(guó)際重復(fù)征稅,各國(guó)都采取了不同的避免國(guó)際重復(fù)征稅的方法。其中主要有免稅法、抵免法和扣除法。目前各國(guó)采用較多的是抵免法,但也有一部分國(guó)家采用包稅法和扣除法。當(dāng)采用免稅法特別是全額免稅法時(shí),就很容易為國(guó)際避稅創(chuàng)造機(jī)會(huì)。同樣在采用抵免法時(shí),如采用綜合抵免限額的方法時(shí),也可能導(dǎo)致跨國(guó)納稅人的國(guó)際避稅。
第五,各國(guó)稅法實(shí)施有效程度的差別
有的國(guó)家雖然在稅法上規(guī)定的納稅義務(wù)很重,但由于稅法實(shí)施的有效程度差,征管效率很低,從而使稅收的征納過程漏洞百出,名不符實(shí),使跨國(guó)納稅人的稅收負(fù)擔(dān)名高實(shí)低,這也為國(guó)際避稅創(chuàng)造了條件。
二、避稅形成的主觀原因
任何避稅行為其主觀原因都可以歸結(jié)為一條,那就是利益驅(qū)動(dòng)。據(jù)美國(guó)聯(lián)邦收入局1983年對(duì)1034個(gè)企業(yè)到稅收優(yōu)惠地區(qū)從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)愿望所做的調(diào)查顯示,有934個(gè)企業(yè)表示愿意到稅收優(yōu)惠地區(qū)去處理他們的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng),其原因主要是稅負(fù)輕,納稅額少。眾所周知,價(jià)格=成本+利潤(rùn)+稅收,在價(jià)格和成本不變的前提下,利潤(rùn)和稅收就是一對(duì)此消彼長(zhǎng)的關(guān)系。所以無(wú)論是法人還是自然人,也不管稅收是怎樣的公正合理,納稅都意味著納稅人直接經(jīng)濟(jì)利益的一種損失。所以在利益的驅(qū)動(dòng)下,使得一些企業(yè)除了在成本和費(fèi)用上做文章外,也打稅收的主意,以達(dá)到利益最大化。
企業(yè)主體利益的驅(qū)使是產(chǎn)生避稅行為的前提,避稅的形成是物質(zhì)利益刺激的結(jié)果。納稅人由于稅收取走了他的一部分收入,使他的可支配收入減少了,因此有著強(qiáng)烈的欲望來(lái)減輕自己的納稅義務(wù)。而在實(shí)現(xiàn)其欲望的種種“選擇”中,避稅是一種最為“安全”或“保險(xiǎn)”的辦法。偷稅是違法的,要受法律制裁;漏稅須補(bǔ)交;欠稅要還;抗稅要追究刑事責(zé)任。
最后,其他非稅收方面法律上的差別
一些非稅收方面的法律,對(duì)國(guó)際避稅的過程也具有重要影響,如移民法、外匯管制、公司法、票據(jù)法、證券投資法、信托法以及是否存在銀行保密習(xí)慣和其他保密責(zé)任等。
總之,避稅的成因是多方面的,尤其是客觀原因,作為國(guó)家的稅收立法部門,應(yīng)該盡可能避免稅收立法方面存在漏洞,不給納稅人避稅提供可乘之機(jī)。而國(guó)際避稅形成的客觀因素,則需要各國(guó)政府通過談判,達(dá)成國(guó)際稅收協(xié)定,通過國(guó)與國(guó)之間稅務(wù)當(dāng)局的協(xié)作,共同達(dá)到反避稅的效果。
參考文獻(xiàn)
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內(nèi)容提要:避稅往往有主客觀原因,主觀原因是利益驅(qū)動(dòng),客觀原因則表現(xiàn)為多樣,如稅收負(fù)擔(dān)沉重、稅制的差異性、稅收制度的模糊性規(guī)定等等。
關(guān)鍵詞:避稅;國(guó)際避稅;原因
當(dāng)今世界,避稅已是不爭(zhēng)的事實(shí),探討避稅的成因是稅務(wù)理論工作者不可回避的一個(gè)課題,這對(duì)于完善稅收?qǐng)?zhí)法,堵塞漏洞,維護(hù)國(guó)家的稅收權(quán)益具有十分重要的意義。按照馬克思主義哲學(xué)的觀點(diǎn),探索事物發(fā)生的原因應(yīng)該從主、客觀兩個(gè)方面入手。
