會計目標成本

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摘要：實現目標成本問題在目前從理論到實踐都未得到較滿意的解決，必將影響企業和國民經濟的發展。本文就此試作探討

一、保證實現目標成本的困難

目標成本是對完工產品的要求，它是一個靜態指標；實際成本是在產品完工入庫之后計算出來的，它是一個實際結果，也是一個靜態指標；兩者得出的成本差異是靜態差異。這時的計算和分析，并不能消除已形成的不利差異，改變已完結的過程狀況，所以靜態的成本計算和靜態的比較，不能保證目標成本實現。要保證實現目標成本，必須在執行過程中隨時消除不利差異，而要做到這一點，首先應隨時計算出過程的動態差異，其次是及時對差異進行分析，找出原因，采取有效措施。而動態差異是根據動態目標成本與動態實際成本相比較得出的，也就必須對生產過程計算出動態實際成本。同時，將靜態目標成本轉化成動態目標成本，只有這樣，二者才能比較，得到動態差異。因此，動態實際成本的計算和靜態目標成本轉化成動態目標成本是保證目標成本實現的關鍵。在目前，會計理論界還未對動態實際成本與動態目標成本的比較進行研究，如果不解決此問題，動態實際成本的計算和靜態目標成本轉化成動態目標成本就成為保證實現目標成本的一個難題。

二、隨時掌握實現目標狀況的會計裝置

企業能保證生產目標實現，是因為設置了調度人員，調度人員通過建立調度臺賬和對生產過程實地觀察，隨時將實際生產進度與目標要求進度相比，就能了解實際狀況與目標要求狀況的差距。從而采取措施并進行協調，在生產過程中消除不利差距的影響。汽車司機之所以能保證在規定時間內到達目的地，是因為裝置了里程表，通過里程表，能隨時將實際行程與目標要求的行程相比較，可以隨時掌握自己的行程狀況，及時分析原因，采取措施，保證達到目標要求狀況。

從以上的兩個例子可以得出如下結論：在實現目標的過程中，不管是看得見的狀況還是看不見的內涵狀況，只要能將實際狀況與目標要求狀況相比較，就能在執行過程中掌握達到目標的狀況。將實際狀況和目標狀況相比較的關鍵就是比較裝置。實際成本與目標成本的比較也是如此。但由于生產過程的復雜性，會計人員不能像汽車司機那樣，只需將實際行駛里程（即實際動態）輸入里程表，而目標要求的里程是根據行駛時間和預定車速計算出來的，形成動態目標，然后將目標要求的里程與實際里程相比較，求出二者的差異。而會計需要將動態實際成本和動態目標成本同時輸入會計裝置。

根據會計核算的特點，隨時掌握實際目標狀況的會計裝置不能離開會計核算方法，會計要全面反映每一經濟實體的資金運動，都是根據資金運動在經濟實體中的特點、形態、作用不同設置了不同的會計科目和相應的賬戶。賬戶既然能對同一性質經濟內容（如原材料、應付賬款等）從增加和減少兩方面進行反映，那么賬戶就能對動態目標成本與動態實際成本進行反映，因為動態目標成本和動態實際成本是成本的兩個方面，是同一性質經濟內容，它同時也是經濟實體的資金運動的組成部分，所以設置會計科目是掌握實現目標狀況的會計裝置。

三、目標成本的轉換

會計部門制定的目標成本，只是觀念的產物，不會引起經濟活動發生，也就不會發生會計業務，無法將觀念的目標成本輸入會計科目，登記賬戶。然而，當我們把目標成本轉換成資金后，就從觀念的變成現實的，它將引起經濟活動發生，使會計必須進行業務處理，設置科目，登記賬戶。它的轉換過程如下：

會計部門為了實現目標成本，必須按目標成本預算出所需資金和投入的總費用，所需資金和投入的總費用不是同一概念，它們的計算方法不同。

生產投入的總費用=單位目標成本×總目標生產量生產總資金=單位目標成本×生產批量×生產周期÷投入時間間隔期一年的生產總量不可能一次投入，而是分期分批地投入，形成不斷投入，不斷產出。通過產出不斷地把資金收回，又形成投入所需要的資金。所以生產所需資金要考慮批量、投入間隔期和生產周期。而生產投入總費用，不因分批投入而減少，只與總生產量有關系。例：某企業年度生產總量為10800件，單位產品目標成本10萬元，生產周期2個月，每次投入批量300件，投入的間隔期為10天。

生產總投入費用=10萬元×10800件=10.8億元生產總資金=10萬元×300件×60÷10＝1.8億元由此可看出，生產總投入費用不等于生產總資金。生產所需總資金除了與單位目標成本有關系外，還與批量、生產周期、投入間隔期有關系。批量越大生產周期越長所需資金越多；投入間隔期越短，在總量一定的前提下，批量越小，所需資金就越少。

根據目標成本轉化成投入總費用和所需總資金后，它仍然是觀念上的，不引起企業任何經濟業務的發生，會計也不會做任何經濟業務處理，不能輸入會計科目。只有當總的投入費用和所需總資主分解到下屬生產單位，并要求下屬單位按分解的投入費用和資金進行生產時，必須撥入資金，并按此資金進行控制，這時就發生了經濟業務。會計人員必須對發生的經濟業務進行處理。進入隨時掌握實現目標狀況的會計裝置而設置的會計科目和賬戶的增加方；而分解的投入費用，只是對生產所耗資源總量控制的一個指標，只有在下屬單位發生資源耗費時，才發生經濟業務，進行業務處理，形成生產過程的實際成本。同時減少下撥控制資金，因此，它與撥入資金進入同一會計科目，登記在同一賬戶內，只是方向相反而已。

四、目標成本與實際成本的動態比較

目標成本與實際成本要進行動態比較，有兩條途徑：一條是隨時計算出生產經營過程的單位產品實際成本，然后與單位產品目標成本比較。然而隨時計算怎樣確認，是一天、一小時、一分鐘還是一秒鐘計算一次成本？不管隔離多長時間計算一次實際成本；從理論上來說，都有間隔，不是連續地動態成本，只是間隔長短不同而已，這種比較仍然是靜態比較，不能隨時掌握實際成本實現目標成本的狀況。另一條途徑是不隨時計算出生產經營過程的單位產品實際成本，而是將過程中的實際總成本與目標總成本相比較。由于過程中的實際總成本就是過程的發生額，它是一個動態實際總成本。要使目標成本與動態實際總成本相比較，必須將目標成本轉化成動態目標總成本，二者就能比較了。當目標成本轉換成資金并輸入設置的賬戶后，要成為控制指令，必須通過產出按目標成本進行內部結算，收回與投入時相等的資金，并與分解下撥的資金記入同一科目的同一方向，形成資金周轉與循環，這時的資金周轉與循環就是控制指令，它的發生額就是動態目標總成本，動態目標總成本與動態實際總成本就能比較了。當兩者一致時，生產過程的實際成本就已達到目標成本狀況；當產出收回的資金大于實際發生的總費用時，說明生產過程的實際成本小于目標成本，此時產生的差異是有利差異；當產出收回的資金不能滿足生產所需資金時，說明生產需要投入而沒有資金。即實際成本大于目標成本，此時產生的差異是不利差異。對于以上三種情況，會計人員都要隨時進行分析。分析已變成會計人員的日常工作。對不利差異，通過分析，找出原因后，一方面采取措施，消除內外環境對目標成本的干擾；一方面進行協調，組織資金，保證生產的需要；從而保證目標的實現。

五、動態目標總成本與動態實際總成本比較的前提條件

動態目標總成本與動態實際總成本隨時進行動態比較，要求產出回收的金額，一定要與投入費用一致。即產出內部結算價格一定是目標成本。只能按目標成本進行結算，不能按市場銷售價分解成內部結算價進行結算。只有這樣，資金在周轉循環中，才能在過程中掌握動態實際總成本實現動態目標總成本的狀況，從而衡量最終單位產品實際成本能否實現目標成本。如果以市場售價分解內部結算價進行結算，里面包含了利潤，當實際成本大于目標成本而小于結算價格時，不影響資金周轉循環；只有實際成本大于結算價時，才影響資金周轉循環。因此兩者的比較，不是動態目標總成本與動態實際總成本的比較，而是動態模擬市場價總金額與動態實際總成本的比較，計算出的差異不能反映兩者吻合的真實情況，因此不能隨時掌握動態實際總成本達到目標成本的狀況。同時也不能將目標成本所有因素組成一個有機整體，從而給分析帶來困難，不能找出有利和不利的真正原因。另外還給考核帶來問題。按目標成本進行內部結算，也不影響與市場相聯系，因目標成本的確定就是根據市場預測的銷量和售價計算出來的，所以目標成本是和環境緊密相連的。

六、確保目標成本實現的條件

動態目標總成本與動態實際總成本隨時進行比較，雖找出了差距，但這時還不能保證目標成本的實現。只有及時消除不利的差距，找出產生差距的規律性并進行鞏固，才能保證本過程最終單位產品實際成本與目標成本一致或低于目標成本，并為下一過程提出新的目標打下基礎，使目標成本不斷提升，促進企業的不斷發展。

然而不利差距和有利差距都是由內外環境的不確定因素引起。要找出不確定的各種因素，必須對動態實際總成本達到動態目標總成本狀況進行分析，然后才能消除或鞏固各種不確定因素，只有這樣，才能保證目標成本實現，并將各個時期的目標成本有機銜接起來。到底怎樣進行分析，由于篇幅有限，將在專題中進行論述。