知識經濟和成本核算

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1、網絡公司的出現改變了成本會計核算的前提條件

網絡公司的出現，使成本會計核算的環境發生了根本性的變化：首先成本核算的主體發生了變化。由于網絡公司只是一個虛擬公司，因而進行成本核算時，傳統意義上的核算實體已不復存在，對于

某一交易業務，要么是虛擬公司的各方獨立地進行成本核算，要么組成一個臨時的“聯合財務部門”進行核算，但這些與傳統的成本核算實體都有本質的區別。其次，成本計算的期間也發生了變化。由

于網絡公司只是一個臨時性組織，當某項交易完成后立即解散，因而在成本計算時似乎沒有必要將短暫的經營期限再劃分為若干個會計期間（即成本計算期），網絡公司的出現使成本計算期與經營期的

一致不僅可能而且必要。第三，成本計算的內容及方法將發生根本性變化。網絡公司出現后，現行的制造成本（直接材料。直接人工和制造費用）占全部生產經營管理成本的比重將會越來越小，成本構

成也將發生巨大的變化。美、日等國成本資料顯示，成本構成中直接材料所占比重不足20％，工資所占比重不足10％，其余大部分都是知識資源的消耗和一般費用的消耗。成本內容的變化和成本結構的

改變，與之相應的成本核算方法必將相應地變化。

2、知識經濟社會中知識將成為重要的生產要素

工業經濟社會中生產要素主要包括勞動資料、勞動對象和勞動手段，即物質資源和人力資源的消耗。產品成本構成中直接材料消耗一般占65％，直接人工消耗一般占20％，制造費用的消耗一般占15

％。知識經濟社會中生產的三大要素將變為四大要素，知識將成為生產要素的重要構成部分。企業之間競爭的成敗關鍵因素已不再是資本資源，而主要是知識資源。與此相對應，企業資產的主體已不再

是有形資產，而主要是知識資產即無形資產。因而企業必須適應新的生產要素的消耗和企業資產結構的變化，改進成本的計算。

3、適時生產管理系統的出現使“零存貨”成為可能

知識經濟社會中，先進的計算技術和網絡技術將普遍地運用到企業的生產和營銷過程，企業的電腦一體化制造系統將成為現實。企業整個生產經營系統將完全自動化，不僅企業內部各工作站、制造

單元可以形成自動化的網絡，而且還可以向企業外部的各供銷客戶延伸，聯成一體。此時，傳統的推動式的生產系統（即依照計劃組織貨源，前一工序完工入半成品庫后轉入后一工序，最后工序完工入

庫等待銷售）不僅使大量的原材料、半成品及產成品的存在導致資源閑置和浪費，而且也增加了成本計算工作量，使得在進行成本計算時必須采用先進先出法、加權平均法、后進先出法等來計算生產用

料的實際成本和本期已售產品的銷售成本，必須將各工序的生產費用在完工產品和期末在產品間分配，必須計算和結轉各種成本差異，成本計算工作既復雜又帶有人為估計甚至是人為的調節。企業實施

電腦一體化制造系統后，新的適時生產系統也將成為現實。適時生產系統將一改過去推動式生產系統下后面工序的被動地位，前面工序必須嚴格按照后面工序所要求的數量、質量和時間來組織生產，原

材料的供應、前面工序對后面工序產品與勞務的提供、產品的銷售等都必須“適時”到達，企業生產經營的各個環節必須相互協調，像鐘表一樣準確無誤地運轉。在這種由后向前拉動式的適時生產系統

下，原材料、半成品。產成品等庫存已顯得多余。“零存貨”的出現，對現行成本核體系將產生巨大的沖擊。

4、企業生產組織的特點將發生變化

在知識經濟社會，人們的物質財富將極大地豐富，人們的社會需求也豐富多彩，企業的大批量生產將被為滿足客戶特定需要的“顧客化”生產所取代。企業在生產的組織與安排上必須體現出適應性

和靈活性的特點，小批量生產和批別核算將成為企業生產、成本核算的主要特點。

現行成本核算體系的不適應性

我國目前采用了國際通用的制造成本法，這與現行的經濟環境相適應。知識經濟的到來改變了現行成本核算的環境，現行的成本原理與核算方法已越發顯示出它的不適應性，主要表現在以下幾個方

面：第一，成本核算的內容應進一步拓寬。既然知識資源已成為生產要素的主要因素，因而知識資源的消耗理所當然地應成為產品成本的構成部分，而現行財務會計和成本會計都將無形資產的價值攤人

管理費用，沒有記入產品成本，這顯然已不符合知識經濟下成本的內涵，因此，如何完整地核算企業的無形資產，并將其價值記入產品成本將是成本會計的緊迫課題；同時，在知識經濟社會中，創造發

明知識、掌握和使用知識的人力資源的價值也應是成本核算涉及的對象；此外，知識經濟社會中企業追求的將是“雙盈”效益，因而環境成本也將構成成本核算的基本內容。第二，制造費用的分配方法

亟待改進。制造費用的內容和金額已發生了巨大的變化，最初制造費用只占人工成本的近60％，且占全部產品成本的比重也只有10％左右，將制造費用按照各產品的生產工時或生產工人工資的比例在各

產品之間進行分配既有一定的科學依據，又不影響成本計算的準確性，然而現在的制造費用其內容越來越多，金額越來越大，已相當于人工成本的300％左右，有時甚至達500％至600％，且占全部成本的

比重已大大提高，如果仍然按照各產品生產工時或生產工人工資比例對其進行分配，則會使工藝程序復雜、產量不高的成本偏低，使工藝程序簡單、產量較大的產品成本偏高。產品成本資料的失真，將

影響根據成本所進行的各種決策。第三，分步法。品種法的核算顯得必要性不大。知識經濟社會中，企業的生產將由以前的生產導向型變為消費導向型，生產廠家應根據顧客的不同需要進行生產，小批

量“單元生產”和批別成本核算將成為主要特點。此時，繁瑣復雜的分步法顯得沒有必要，分批法的成本核算將成為成本核算的唯一的基本方法。第四，生產費用在完工產品與期末在產品之間的分配將

不再存在。由于適時生產系統、零存貨及顧客化生產的出現，企業的生產將以小批量的單元生產為主，加之技術的進步，使產品的生產周期大大縮短，從而使產品的生產經營周期與成本計算期有可能始

終一致，當生產經營期與成本計算期一致時，生產費用在完工產品與期末在產品之間的分配將不復存在。

迎接知識經濟，改進成本核算

1、改進對無形資產的核算

我國目前財務會計中涉及的無形資產僅有專利權、商標、商譽、版權、土地使用權、特許經營權和專有技術，對于自創的無形資產很少單獨進行準確的計價和核算，且無形資產的價值都在不少于周

年的期限內均衡地攤人管理費用。然而，知識經濟社會中無形資產的內容越來越多，范圍越來越廣。目前美國評價公司時涉及的無形資產已達20多種，且有日益增多之勢，除了以上所列內容外，還有公

司名稱、企業品牌、服務品牌、業務伙伴、融資關系、長期顧客、職工的教育狀況、業務能力、工作能力以及企業文化。管理水平和各種有益協定等等。這些無形資產已構成企業資產的主體部分，成為

企業經濟增長的決定因素，因而必須改進現行的無形資產核算。第一，正確計量各種無形資產，提供完整的核算資料。企業的無形資產一般有外購、自制和接受投資三種。對于外購的無形資產應以實際

支付的價款計價入賬；對于接受投資的無形資產應以評估價值或協議價值人賬；對于自制的無形資產則應以其研究開發成本或未來收益的現值計價入賬。第二，應將無形資產的價值攤入產品成本。知識

經濟社會中，有形資產的地位急劇下降，產品成本中知識資源磨損價值所占比重越來越大，如果無形資產還像現行財務會計那樣核算，則產品成本會嚴重失真。因而計算產品成本時，應計算四大生產要

素的消耗特別是知識資源要素的消耗，對于有些無形資產如商譽、企業品牌、管理方法等在攤銷時，可保留其傳統的核算方法，將其價值攤入管理費用；對于服務品牌、業務伙伴、長期客戶等無形資產

可以在其攤銷時記入“經營費用”，也可以仍然記人“管理費用”；對于職工教育狀況、工作能力、業務能力等人力資源則應攤銷記入成本；對產品的形成產生重大影響的一些技術。利等無形資產則必

須在攤銷時記人產品成本，可增設技術、專利、人力資源等成本項目進行核算。第三，適當調整無形資產的攤銷期限。知識資源一方面具有可重復使用的特征，另一方面由于科學技術的日新月異，其更

新換代的速度比較快，因而應適應其更新的速度調整其攤銷的期間和方法，可以像當前固定資產加速折舊法那樣采用快速攤銷的辦法，也可以適當縮短無形資產的攤銷期限。這樣，既能準確地核算無形

資產，又能準確地進行知識產品成本的計算。

2、改進制造費用的分配方法，引入作業成本計算方法

現行制造費用的分配方法不能準確真實地反映各產品的成本水平，因此必須加以改進。筆者認為改進方法有二：其一是區分各種不同的制造費用，分別采用不同的分配標難。這種方法只能治標不能

治本，因為各項標準可能會因時因地不斷變化。其二是從根本上改變現行的分配方法，引入作業成本核算。由于作業成本是從成本動因上尋找各項費用的分配標準，從而可以從根本上消除分配標準不科

學的弊端。

作業成本計算是以作業為核算對象，核算各個作業所耗的生產資源，計算出各個作業的成本，然后按各最終產品所耗用的作業數量將各作業的成本分配計入各最終產品，從而計算出各種最終產品總

成本和單位成本的一種成本核算方法。簡而言之，作業成本計算的基本原理就是作業消耗資源、產品消耗作業。進行作業成本計算必須解決以下問題：第一，作業的劃分。一方面要樹立新的企業觀，即

把企業看作是最終滿足顧客需要而設計的一系列作業的集合體，看成是一個由內到外的作業鏈；另一方面企業的最終產品，既是一系列作業鏈的集合體，同時又是各個作業價值的凝集體，即價值鏈的集

合體。只有在這種思路下，才能較為準確地劃分出最終產品從設計到生產，直到最后完工銷售的各項作業（包括增值性作業和不增值性作業）。對于作業的劃分，在電腦一體化制造系統和適時生產系統

下，作業（也叫作業中心）的劃分將是一項簡單的工作。一般可以將增值作業劃分為直接作業與間接作業，而間接作業又可以進一步劃分為批次動因作業、數量動因作業、工時動因作業和價值管理作業

等；不增值作業可以根據具體的作業類型單獨核算其所消耗的資源。第二，準確記錄各作業中心的資源消耗。可以設置各作業中心資源耗費明細賬，在各項生產資源耗費時按其各受益對象分別記入各作

業中心，從而計算出各作業中心的作業成本。這是正確進行作業成本計算的基礎工作。第三，按照各產品所耗作業的類別和數量將各作業中心的作業成本分配計人各最終產品，從而計算出各最終產品的

總成本和單位成本。第四，進行作業分析，降低產品成本。對于不增值作業應盡可能消除，對于增值作業也應盡可能降低其資源的消耗，只有這樣，才能降低產品成本。這正是由作業成本核算引伸出來

的作業管理思想，也是作業成本核算應該也能夠取代傳統成本核算的根源。

當然，實施作業成本核算有其必要的前提條件，即企業應實行電腦一體化制造系統和適時生產系統，而我國當前大多數企業還不具備這些條件，因而目前我國實行作業成本核算為時尚早。為此，一

方面應改進我國現行的制造費用的分配標準和分配方法，另一方面應積極創造條件，在生產自動化程度較高、技術含量較大的企業進行作業成本核算的試點，通過試點，解決作業成本核算理論和實務中

的眾多問題，待條件成熟時再全面推行。