偷稅法律責任

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[摘要]《征管法》中的偷稅概念應(yīng)改為逃稅，偷稅概念并不切合詞義，與現(xiàn)代稅收理念不相協(xié)調(diào)，也不符合國際慣例。偷稅的立法表述不應(yīng)采用列舉手段的方式，而應(yīng)界定其欺騙和隱瞞的實質(zhì)。偷稅是違反稅收法律、行政法規(guī)的行為，一般的違規(guī)行為不應(yīng)作為偷稅。修訂偷稅立法應(yīng)與健全稅收法律責任體系相結(jié)合。

[關(guān)鍵詞]偷稅；逃稅；立法完善

偷稅是建國初期開始使用的一個概念，相關(guān)立法幾經(jīng)變化。《中華人民共和國刑法》(以下簡稱《刑法》)修正案(七)已經(jīng)對第201條原偷稅罪的規(guī)定進行了修改，《中華人民共和國稅收征管法》(以下簡稱《征管法》)的再次修訂也已經(jīng)納入了全國人大常委會的立法規(guī)劃。本文就《征管法》有關(guān)偷稅行政法律責任條款修改的幾個問題，做一些初步的分析的探討。

一、偷稅與逃稅：名稱改變的必要性

《刑法》修正案(七)已經(jīng)對偷稅罪的罪名做出了修改，具體名稱有待最高人民法院的司法解釋。有關(guān)罪名確定有兩種觀點：一是叫逃稅罪；二是叫逃避繳納稅款罪。《征管法》也有必要對偷稅的名稱予以修改。這不僅僅是適應(yīng)《刑法》修改的問題，而是有其內(nèi)在的必要性。

1逃稅比偷稅概念更切合詞義。偷稅是現(xiàn)代漢語中的一個新造詞。偷稅中使用“偷”字，是一種借喻，借“偷”字所包含的偷竊、隱秘行事、狡黠之意，以喻通過欺騙、隱瞞方式非法占有應(yīng)向國家繳納的稅款。但偷稅一詞畢竟并不符合“偷”字的基本含義和通常理解。“偷”的基本含義，《辭海》中的解釋是：“盜人之物不使人知日偷。”《現(xiàn)代漢語詞典》里的解釋是：“私下里拿走別人的東西，據(jù)為已有”。偷稅并非從他人處取得財物，而是對自己應(yīng)當交出的財物，以某種方式謀求不交或少交。偷稅是一個法律概念，用詞應(yīng)嚴謹。納稅人偷稅，是逃避義務(wù)而非偷盜財物，以“偷”責之，沒有必要。改為逃稅概念，更切合詞義，還可減少概念中的人格評價和情緒化意味，減少誤解和不必要的抗辯。

2逃稅比偷稅概念更符合現(xiàn)代稅收理念。偷稅并不是一個傳統(tǒng)概念。中國古代逃避繳納賦稅義務(wù)的行為不叫偷稅。民國時期也沒有偷稅概念。建國后1950年、1951年最早的一批稅收暫行條例中，大多沒有偷稅概念，當時使用不同的概念來指稱后來被稱為偷稅的行為，如匿稅、逃稅、短漏稅款等。在《貨物稅暫行條例》中有“偷漏行為”、《城市房地產(chǎn)稅暫行條例》中有“偷漏稅款”的用詞，但其中的“偷漏”是合起來的一個詞而不是偷稅、漏稅兩個詞。“五反”時，偷稅、漏稅概念才得以普及。“五反”運動是一場政治運動，偷稅一詞是政治運動的產(chǎn)物。當然，政治運動留下的概念也可以作為法律概念，但偷稅一詞，帶有稅收至上的意味，與現(xiàn)代稅收理念并不協(xié)調(diào)。現(xiàn)代社會中，民眾的權(quán)利是本位的，稅收只有基于民眾的利益時，才是正當?shù)暮捅匾模欢愂帐侨藗円蜃陨砝婧凸怖娑鴳?yīng)予分擔的義務(wù)，不是一種凌駕于民眾權(quán)利之上的固有東西。但偷稅一詞所帶有的意味似乎與此相反：它使人覺得稅收是至高無上的，具有無須理由的正當性，未向國家繳納稅收，就被指責為偷盜、偷竊，如同盜竊他人固有的財產(chǎn)。相反，逃稅的概念可以避免這種感覺，逃稅表達的是逃避法定義務(wù)，更為客觀、準確。

3逃稅比偷稅概念更符合國際慣例。從橫向比較看，國外無偷稅的概念，通常使用的概念是逃稅。各個國家都有制裁稅收違法者的規(guī)定，對于相當于偷稅范疇之內(nèi)的稅收違法行為，一般都要予以制裁，但制裁的具體規(guī)定存在很大差異，且均不稱之為偷稅。如在英國，對稅收違法行為的處罰由各稅種的實體法加以規(guī)定，使用的概念各有不同，納稅申報表和會計報表不屬實、向國內(nèi)收入局提供不真實的信息、欺詐性逃稅、變通稅法理解意欲逃稅、不誠實行為、錯誤申報或者疏忽導(dǎo)致少申報等，均有不同的處罰規(guī)定。”。再如美國，行政處罰方面規(guī)定了對疏忽、實質(zhì)性的少報、價值判斷的實質(zhì)性的誤述、涉嫌欺詐、欺詐性未申報等的處罰；刑事制裁方面，規(guī)定了對行為不端、有意填制明知是錯誤或欺詐性的內(nèi)容的行為不端、有意逃稅重罪等方面的處罰。因為體制、立法模式不一樣，中文中的偷稅不能完全與英文中的某個概念對應(yīng)起來。英文中比較典型，接近中文偷稅一詞的用語應(yīng)當是“taevasion”、“evasionoftaxes”“attempttoevadeorde—feattax”或“taxfraud”等。但其中的“evasion”、“evade”、“defeat”“fraud”等詞，都沒有“偷”的含義。“eva-sion”、“evade”是“逃避”、“使逃避”之意，翻譯成中文應(yīng)當譯為“逃稅”；“defeat”是“使失敗”、“使落空”之意；“fraud”是“欺詐”之意。《刑法》和《征管法》翻譯成英文時，偷稅一詞通常翻譯成“taxevasion”，英文中沒有與偷稅詞義相同的詞，無法直譯，只能意譯，以英文中的相似詞“逃稅”來代替。

二、實質(zhì)與手段：立法表述方式的選擇

如何界定偷稅(即逃稅，由于現(xiàn)行立法尚未修改，以下仍使用偷稅一詞)?“五反”時期，偷稅概念普及，但立法上并沒有界定偷稅，偷稅漏稅不作區(qū)分，且與盜騙國家資財、偷工減料等一起，按總額合并處理處罰。偷稅沒有形成其單獨的用法、單獨的定義和單獨的法律責任。從上世紀50年代初開始起草的刑法草案中，最初規(guī)定的是逃稅罪，后來改為偷稅漏稅罪，1979年《刑法》才定為偷稅罪。《刑法》頒布后，長期采用空白罪狀，偷稅沒有確切的定義。最早對偷稅作出定義的是1982年2月的《外國企業(yè)所得稅法施行細則》，其第45條規(guī)定：“偷稅，是指納稅人有意違反稅法規(guī)定，偽造、涂改、銷毀賬冊、票據(jù)或記賬憑證，虛列、多報成本、費用，隱瞞、少報應(yīng)納稅的所得額或收入額，逃避納稅或騙回已納稅款等違法行為。”但該定義僅適用于外國企業(yè)所得稅領(lǐng)域，不具有普遍適用性。1986年3月最高人民檢察院的《人民檢察院直接受理的經(jīng)濟檢察案件立案標準的規(guī)定(試行)》，將偷稅罪定義為：“偷稅罪是指納稅人有意違反稅收法規(guī)，以欺騙、隱蹣等方式逃避納稅，情節(jié)嚴重的行為。”1986年4月頒布的《稅收征收管理暫行條例》將偷稅違法定義為：“偷稅：是指納稅人使用欺騙、隱瞞等手段逃避納稅的行為。”1992年全國人大常委會的《關(guān)于懲治偷稅、抗稅犯罪的規(guī)定》和《征管法》重新定義了偷稅：“納稅人采取偽造、變造、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證，在賬簿上多列支出或者不列、少列收入，或者進行虛假的納稅申報的手段，不繳或者少繳應(yīng)納稅款的，是偷稅。”兩部法律還將扣繳義務(wù)人采用上述手段不繳少繳已扣已收稅款行為，界定為偷稅。1997年《刑法》修改和2001年《征管法》修改，“經(jīng)稅務(wù)機關(guān)通知申報而拒不申報”被納入偷稅范疇。

可見，以往對偷稅的表述存在兩種不同的方式：一是從偷稅的實質(zhì)角度，給予概括式表述，如《稅收征收管理暫行條例》；二是從偷稅的行為表現(xiàn)即具體的手段角度，給予列舉式表述，現(xiàn)行立法就是采用這種方式。

采用列舉偷稅具體手段的立法表述方式，更多考慮了刑事犯罪定性的特點。這種列舉的方式，并不完全適合于行政執(zhí)法實際。偷稅的實質(zhì)是欺騙和隱瞞，但納稅人、扣繳義務(wù)人如何實施欺騙和隱瞞，手段上層出不窮，難以充分列舉；并且，隨著社會的發(fā)展，新的偷稅手段和方法又會出現(xiàn)。采用列舉方式規(guī)定偷稅的具體手段，對刑事司法活動并無影響，因為刑法只制裁部分嚴重的偷稅行為，而對其他欺騙、隱瞞行為，刑法上可以不予考慮。但對行政執(zhí)法而言，則不能如此，行政執(zhí)法中面臨各種各樣的欺騙、隱瞞而不繳少繳稅款現(xiàn)象，無法回避。行政法上以列舉方式定義偷稅的做法是不合適的。1992年偷稅相關(guān)立法采用列舉具體手段的表述方式后，偷稅的范疇明顯收縮了。稅收實際工作中頻繁出現(xiàn)偷稅定性爭議。一些納稅人的違法行為，如自然人不申報不繳個人所得稅、經(jīng)營戶不登記不申報不繳稅、雙定戶不申報調(diào)整定額、納稅人不按稅法調(diào)整稅法與會計法差異造成不繳少繳稅款等行為，嚴格來講都難以符合法律所列舉的偷稅手段。國家稅務(wù)總局出臺了很多有關(guān)偷稅定性的文件，據(jù)筆者的統(tǒng)計，其中有28份文件涉及對偷稅作出行政解釋，有的實際上已經(jīng)突破了《征管法》上的規(guī)定，對偷稅作了擴張性解釋。頻繁發(fā)生的定性爭議和頻繁的文件出臺，一方面說明了偷稅問題本身的復(fù)雜性，但同時也說明，現(xiàn)有的偷稅立法，特別是列舉具體手段的做法，確實存在不盡科學、合理之處，與稅收實際工作有脫節(jié)。

刑法上的偷稅罪，是建立在行政法上對偷稅違法行為追究的基礎(chǔ)上的。偷稅的表述應(yīng)更多考慮稅收執(zhí)法工作的需要，從行政法的角度來表述，而不是受制于刑法上對犯罪的表述習慣。現(xiàn)《刑法》修正案(七)尚且已經(jīng)放棄了原有的列舉具體手段的表述方式，《征管法》立法修訂過程中，同樣不僅應(yīng)將偷稅名稱改為逃稅，對表述方式也應(yīng)予改變，應(yīng)抓住偷稅行為欺騙和隱瞞的實質(zhì)來表述，而不應(yīng)設(shè)定和列舉欺騙、隱瞞行為的表現(xiàn)和手段，以適應(yīng)偷稅手段的多樣性。

三、違法與違規(guī)：應(yīng)予明確的要件

偷稅是違法的，但其違反的是什么法?應(yīng)當在立法上明確界定偷稅的違法性，把偷稅限定為違反稅收法律、行政法規(guī)的行為。《刑法》修正案(七)中沒有將此明確寫入法條，有些遺憾。《征管法》修訂過程中，應(yīng)當在法條中明確這一要求。

1違反稅收法律、行政法規(guī)，是偷稅違法性的應(yīng)有之義。在偷稅的表述中明確界定偷稅違法性的做法，其實早已有之。1982年2月的《外國企業(yè)所得稅法施行細則》表述為“有意違反稅法規(guī)定”；1986年最高人民檢察院《人民檢察院直接受理的經(jīng)濟檢察案件立案標準的規(guī)定(試行)》表述為“有意違反稅收法規(guī)”；《稅收征收管理暫行條例》第41條表述為“違反稅收法規(guī)”；1992年兩高的《關(guān)于辦理偷稅、抗稅刑事案件具體應(yīng)用法律的若干問題的解釋》表述為“違反稅收法律、法規(guī)”。此后，相關(guān)立法中沒有再在偷稅的表述上給予類似的限定語。但違反稅收法律、行政法規(guī)，是偷稅違法性的應(yīng)有之義。從《憲法》和《立法法》上看，稅收涉及公民的基本權(quán)利和義務(wù)，稅收基本制度屬于法律保留事項，得由法律和國務(wù)院獲得的授權(quán)立法規(guī)定之，不能以其他法的形式來創(chuàng)設(shè)。現(xiàn)行《征管法》第4條把納稅人定義為“法律、行政法規(guī)規(guī)定負有納稅義務(wù)的單位和個人為納稅人”，把扣繳義務(wù)人定義為“法律、行政法規(guī)規(guī)定負有代扣代繳、代收代繳稅款義務(wù)的單位和個人”。《征管法》第3條還規(guī)定：“稅收的開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補稅，依照法律的規(guī)定執(zhí)行；法律授權(quán)國務(wù)院規(guī)定的，依照國務(wù)院制定的行政法規(guī)的規(guī)定執(zhí)行。”據(jù)此理解，納稅義務(wù)的創(chuàng)設(shè)、改變和取消，只能源自于全國人大及其常委會制定的法律或由國務(wù)院獲授權(quán)制定的行政法規(guī)。偷稅，應(yīng)為納稅人、扣繳義務(wù)人違反稅收法律、行政法規(guī)的行為。

2明確偷稅違法性要件，有重要的現(xiàn)實意義。明確偷稅的違法性要件，有利于糾正稅收規(guī)范性文件制定和稅收執(zhí)法實際工作中的常見錯誤，促進稅務(wù)機關(guān)依法辦事。把一般的違規(guī)行為，作為違反稅收法律、行政法規(guī)的行為，追究偷稅責任的情況很普遍。這種錯誤甚至經(jīng)常出現(xiàn)在各級稅務(wù)機關(guān)制定的稅收規(guī)范性文件中。各級稅收機關(guān)了大量的稅收規(guī)范性文件，其中一些文件為納稅人、扣繳義務(wù)人創(chuàng)設(shè)了法律、行政法規(guī)之外的義務(wù)，或剝奪、限制了其依據(jù)稅收法律、行政法規(guī)應(yīng)有的權(quán)利。對于違反這些稅收規(guī)范性文件的行為不能以偷稅論處，但在稅收規(guī)范性文件的制定過程中，特別是一些省、市級稅務(wù)機關(guān)制定的稅收規(guī)范性文件中，常常規(guī)定這樣的行為以偷稅論處。如對于虛開增值稅專用發(fā)票的開票人，有的文件規(guī)定對涉及的稅款要補稅，并以偷稅論處。虛開增值稅專用發(fā)票的開票人，確實嚴重違法，應(yīng)予嚴厲制裁，但其違法性并不表現(xiàn)在稅收實體義務(wù)上的違法，根據(jù)《增值稅暫行條例》，這樣的人沒有相應(yīng)的增值稅納稅義務(wù)，不能強制補繳稅款，更不能進一步認定其偷稅。再如有的稅務(wù)機關(guān)規(guī)定廢舊物資不能跨省收購，對于跨省收購的，應(yīng)補繳稅款并以偷稅論處，把一種一般性的違規(guī)行為，上升為違反法律、行政法規(guī)的偷稅行為。諸如此類的稅收規(guī)范性文件確實為數(shù)不少。文件尚且把違規(guī)行為混同于違反稅收法律、行政法規(guī)行為，何況在稅收執(zhí)法個案中，一般違規(guī)行為被定為偷稅更普遍。

雖然違反稅收法律、行政法規(guī)的要件，是偷稅違法性的應(yīng)有之義，但由于現(xiàn)行立法中并沒有把這一點明確地在偷稅相關(guān)立法條文中表述清楚，很多稅務(wù)機關(guān)和一些領(lǐng)導(dǎo)干部對此缺乏重視，未能嚴格區(qū)分，因而出現(xiàn)把違規(guī)行為當作違反稅收法律、行政法規(guī)行為看待的現(xiàn)象。如能在偷稅的立法表述中明確偷稅系違反稅收法律、行政法規(guī)的行為，則有利于提高稅務(wù)機關(guān)制定稅收規(guī)范性文件的水平，有利于納稅人維護自己的合法權(quán)益，也有利于通過納稅人、扣繳義務(wù)的維權(quán)行為，監(jiān)督、糾正稅務(wù)機關(guān)的錯誤。

四、修訂偷稅相關(guān)立法應(yīng)與健全稅收法律責任體系相結(jié)合

完善偷稅相關(guān)立法，不能僅僅限于《征管法》第63條和《刑法》第201條的修訂。《刑法》中不可能全面考慮偷稅及相關(guān)稅收違法行為的法律責任問題，但《征管法》中應(yīng)對此予以系統(tǒng)考慮。

偷稅范疇不是孤零零存在的，而是置身于一定的稅收法律責任體系中。現(xiàn)行稅法中不繳少繳稅款的處理處罰機制還不夠系統(tǒng)、科學和完整。比如，稅收規(guī)范性文件中曾規(guī)定納稅人虛報虧損，調(diào)整以后仍然虧損的，對虛報虧損額要計算相應(yīng)的所得稅稅額并以偷稅論處；對于納稅人不申報不繳少繳稅款的，以偷稅論處。對這兩種行為，當時稅法上沒有其他的追究條款，只得通過行政解釋規(guī)定其以偷稅論處。2001年《征管法》修訂時，考慮了這些情況的特殊性，增加了第64條，才將前者定性為編造虛假計稅依據(jù)，把后者定性為不申報，不繳少繳稅款，另行定性處罰，才解決了問題。只有建立系統(tǒng)、科學、完整的法律責任體系，才能避免實際工作中有時存在的無法可依狀態(tài)，才能避免一些稅務(wù)機關(guān)對偷稅牽強附會適用的情況。《征管法》下一輪修訂時，可以重點考慮對下列行為另行作出規(guī)定或修改原有不夠合理的規(guī)定，明確相應(yīng)的處理處罰機制：(1)漏稅行為；(2)避稅行為；(3)核定征收下的不繳少繳稅款行為；(4)以欺騙、隱瞞手段，故意遲延申報部分稅款行為；(5)不按稅法規(guī)定進行稅法與會計法差異調(diào)整，不繳少繳稅款行為；(6)使用不合法憑證列支真實成本行為；(7)虛開發(fā)票行為；(8)代開發(fā)票行為。

界定偷稅的鄰近概念，才能使偷稅范疇更加明了、清晰。特別是漏稅和避稅與偷稅的區(qū)分，在理論上和實務(wù)中都還不夠清晰，引起了很多爭議，應(yīng)當科學界定。(1)漏稅。漏稅在建國初期與偷稅是一體化的。1979年《刑法》中規(guī)定了偷稅罪，漏稅不以犯罪論處。1986年《稅收征收管理暫行條例》對偷稅與漏稅分別作出規(guī)定，兩者間有了比較清楚的界限。但1992年《征管法》中沒有再規(guī)定漏稅的條款。2001年修訂的《征管法》第52條中規(guī)定了由于納稅人原因和由于稅務(wù)機關(guān)原因而導(dǎo)致的不繳少繳稅款的追征補繳和滯納金問題，但沒有明確使用漏稅概念。在稅收執(zhí)法實踐中，由于漏稅缺乏明確的規(guī)定，一些稅務(wù)機關(guān)有意無意地把漏稅當偷稅論處。漏稅作為非故意地不繳少繳稅款行為，是一種客觀存在，無可否認。只有不再回避漏稅概念，而是主動地、明確地去定義它，使漏稅有確切所指，才能有利于區(qū)分漏稅與偷稅，偷稅的定義才能更加清晰。(2)避稅。目前的《征管法》中沒有明確使用這一概念，但在國家稅務(wù)總局的很多文件中有避稅的說法。對于避稅，只追繳稅款、加收滯納金，不予追究偷稅責任。一般認為，避稅就是現(xiàn)行《征管法》第37條所規(guī)定的情形。但該條規(guī)定的只是關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的避稅。應(yīng)當在《征管法》中明確界定避稅，以避免行政執(zhí)法中把避稅定性為偷稅的現(xiàn)象。同時，利用關(guān)聯(lián)關(guān)系謀求不繳少繳稅款，不僅僅在企業(yè)之間存在，其他組織和個人之間或者這些主體相互之間，都可能存在，其性質(zhì)都是一樣的，應(yīng)當統(tǒng)一作出規(guī)定。