稅收革新對(duì)物流影響分析

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本文作者：楊瑞芳作者單位：通用技術(shù)集團(tuán)國(guó)際物流有限公司

一、營(yíng)業(yè)稅改增值稅政策出臺(tái)背景

增值稅和營(yíng)業(yè)稅是我國(guó)現(xiàn)行流轉(zhuǎn)稅中兩個(gè)最為重要的稅種。增值稅的征稅范圍包括在我國(guó)境內(nèi)銷售、進(jìn)口貨物以及提供加工、修理修配勞務(wù)，主要在工業(yè)生產(chǎn)和商品流通領(lǐng)域發(fā)揮作用；而營(yíng)業(yè)稅的征稅范圍則包括其他勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)和銷售不動(dòng)產(chǎn)，覆蓋了第三產(chǎn)業(yè)提供的大部分勞務(wù)行為。簡(jiǎn)言之,增值稅主要針對(duì)貨物征稅，而大部分勞務(wù)則適用營(yíng)業(yè)稅，二者在征稅范圍上平行征收，互不交叉。作為流轉(zhuǎn)稅主體稅種之一的營(yíng)業(yè)稅是以營(yíng)業(yè)額全額作為計(jì)稅依據(jù)，按行業(yè)設(shè)置不同稅率，計(jì)算簡(jiǎn)便，又便于征管，它在平衡地方經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展過程當(dāng)中起到了舉足輕重的作用。但通過長(zhǎng)期實(shí)踐，營(yíng)業(yè)稅逐漸顯現(xiàn)出其局限性，主要體現(xiàn)在以下幾方面：

（一）重復(fù)征稅，稅負(fù)較高

營(yíng)業(yè)稅是對(duì)營(yíng)業(yè)額全額征稅，不可避免地會(huì)產(chǎn)生重復(fù)征稅。增值稅只對(duì)本環(huán)節(jié)的增值額征稅，尤其在增值稅轉(zhuǎn)型為消費(fèi)性增值稅以后，一般納稅人外購(gòu)固定資產(chǎn)所含的增值稅可作為進(jìn)項(xiàng)稅抵扣，這樣就導(dǎo)致相對(duì)增值稅納稅人而言，營(yíng)業(yè)稅納稅人稅負(fù)更高。

（二）限制服務(wù)業(yè)的發(fā)展

對(duì)于購(gòu)買服務(wù)或勞務(wù)的企業(yè)來說，由于外購(gòu)服務(wù)所含營(yíng)業(yè)稅無法得到抵扣，導(dǎo)致企業(yè)更愿意自行提供所需服務(wù)而非外購(gòu)服務(wù)，服務(wù)生產(chǎn)內(nèi)部化，不利于服務(wù)業(yè)的專業(yè)分工和服務(wù)外包發(fā)展。

（三）削弱服務(wù)業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)力

出口適用零稅率是國(guó)際通行做法，由于我國(guó)服務(wù)業(yè)適用營(yíng)業(yè)稅，在出口時(shí)無法進(jìn)行退稅，導(dǎo)致服務(wù)含稅出口，最終影響了我國(guó)服務(wù)業(yè)在國(guó)際市場(chǎng)上的競(jìng)爭(zhēng)力。從全世界營(yíng)業(yè)稅的發(fā)展歷史中可以看出，正是營(yíng)業(yè)稅重復(fù)征收的這一弊病，致使增值稅出臺(tái)，并大顯身手。增值稅的優(yōu)勢(shì)主要體現(xiàn)在以下方面：不重復(fù)征稅，具有中性稅收的特征；逐環(huán)節(jié)征稅，逐環(huán)節(jié)扣稅，最終消費(fèi)者是全部稅款的承擔(dān)者；方便出口退稅，有利于本國(guó)商品和勞務(wù)公平地參與國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)；在稅收征管上互相制約，交叉審計(jì)，避免發(fā)生偷稅。我國(guó)在1994年進(jìn)行了流轉(zhuǎn)稅稅制改革，按國(guó)際通行的做法建立了規(guī)范化的生產(chǎn)型增值稅，以增值稅為核心建立了新的流轉(zhuǎn)稅格局：在商品生產(chǎn)流通領(lǐng)域?qū)嵭腥娴脑鲋刀悾诖嘶A(chǔ)上選擇少數(shù)消費(fèi)品交叉征收消費(fèi)稅，而對(duì)大部分勞務(wù)交易征收營(yíng)業(yè)稅。2008年底，為緩解國(guó)際金融危機(jī)的沖擊，中央確定了“結(jié)構(gòu)性減稅”的主基調(diào)，體現(xiàn)在流轉(zhuǎn)稅方面，主要是將增值稅由生產(chǎn)型增值稅調(diào)整為消費(fèi)型增值稅。消費(fèi)型增值稅允許將企業(yè)購(gòu)進(jìn)的固定資產(chǎn)價(jià)值中所含的增值稅款全部扣除。這一轉(zhuǎn)型有力地促進(jìn)了產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整和技術(shù)升級(jí)，提高了國(guó)內(nèi)產(chǎn)品在整個(gè)國(guó)際市場(chǎng)上的競(jìng)爭(zhēng)力。增值稅轉(zhuǎn)型完成后，增值稅擴(kuò)圍隨之進(jìn)入中國(guó)稅制改革的視野。現(xiàn)行稅制對(duì)貨物和勞務(wù)適用不同稅制的做法，割裂了商品和勞務(wù)在納稅上的統(tǒng)一屬性，破壞了增值稅的抵扣鏈條，對(duì)中國(guó)現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的發(fā)展產(chǎn)生了一定的阻礙作用，不利于經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的進(jìn)一步轉(zhuǎn)型升級(jí)。要充分發(fā)揮增值稅稅負(fù)公平的優(yōu)勢(shì)作用，其基本條件就是盡可能的“全覆蓋、全鏈條、全抵扣”。所以，營(yíng)業(yè)稅改增值稅勢(shì)在必行。

二、營(yíng)業(yè)稅改增值稅試點(diǎn)方案政策解讀

2011年11月16日，財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局了《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)方案》及配套的一個(gè)辦法兩個(gè)規(guī)定等文件，制定了改革試點(diǎn)的具體內(nèi)容。明確在上海的交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)率先開展?fàn)I業(yè)稅改增值稅試點(diǎn)，條件成熟時(shí)，逐步推廣至其他行業(yè)，選擇部分行業(yè)在全國(guó)范圍內(nèi)進(jìn)行全行業(yè)試點(diǎn)。

（一）試點(diǎn)政策解讀

1.試點(diǎn)行業(yè)及稅率

營(yíng)業(yè)稅改增值稅試點(diǎn)政策涉及的納稅人為原繳納營(yíng)業(yè)稅的交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的納稅人，具體行業(yè)及其稅率變化如表1所示。為使試點(diǎn)行業(yè)在營(yíng)業(yè)稅改增值稅后整體稅負(fù)不增加，改革試點(diǎn)新增了11%和6%這兩檔低稅率，分別適用于交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)。大部分試點(diǎn)企業(yè)都會(huì)由營(yíng)業(yè)稅納稅人轉(zhuǎn)變?yōu)樵鲋刀愐话慵{稅人而適用所列稅率，在操作上和現(xiàn)行增值稅基本一致，即按照當(dāng)期應(yīng)稅服務(wù)不含稅銷售額和適用的增值稅稅率計(jì)算銷項(xiàng)稅，在扣除當(dāng)期購(gòu)買應(yīng)稅產(chǎn)品和服務(wù)的進(jìn)項(xiàng)稅后，凈額為應(yīng)申報(bào)的當(dāng)期增值稅應(yīng)納稅額。適用小規(guī)模試點(diǎn)企業(yè)的增值稅征收率為3%，與現(xiàn)行增值稅制度下對(duì)小規(guī)模納稅人的處理一致。

2.一般納稅人資格認(rèn)定

應(yīng)稅服務(wù)年銷售額超過財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)（500萬）的納稅人為一般納稅人，未超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的納稅人為小規(guī)模納稅人。會(huì)計(jì)核算健全，能提供準(zhǔn)確稅務(wù)資料的小規(guī)模企業(yè)也可申請(qǐng)一般納稅人資格。試點(diǎn)政策也規(guī)定了原公路、內(nèi)河貨物運(yùn)輸業(yè)自開票納稅人原則上均應(yīng)當(dāng)申請(qǐng)認(rèn)定為一般納稅人。如果試點(diǎn)地區(qū)的原增值稅一般納稅人兼有應(yīng)稅服務(wù)，按照試點(diǎn)方案及規(guī)定應(yīng)當(dāng)申請(qǐng)認(rèn)定一般納稅人的，不需要重新辦理一般納稅人認(rèn)定手續(xù)。

3.原按照營(yíng)業(yè)稅差額征收的納稅人執(zhí)行試點(diǎn)政策的特別說明

營(yíng)業(yè)稅改增值稅后認(rèn)定為一般納稅人的，可按取得的增值稅專用發(fā)票計(jì)算抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。如取得非試點(diǎn)納稅人的原屬于營(yíng)業(yè)稅可差額征收范圍的發(fā)票，可按發(fā)票金額在銷售額中扣除；如取得稅務(wù)機(jī)關(guān)代開的專用發(fā)票可按發(fā)票注明的稅款抵扣銷項(xiàng)稅額。營(yíng)業(yè)稅改增值稅后認(rèn)定為小規(guī)模納稅人的，交通運(yùn)輸業(yè)、國(guó)際貨運(yùn)業(yè)務(wù)納稅人取得非試點(diǎn)納稅人的原屬于營(yíng)業(yè)稅可差額征收范圍的發(fā)票，可按發(fā)票金額在銷售額中扣除；其他行業(yè)如取得非試點(diǎn)納稅人的原屬于營(yíng)業(yè)稅可差額征收范圍的發(fā)票，也可按發(fā)票額在銷售額中扣除，但取得的試點(diǎn)一般納稅人或試點(diǎn)小規(guī)模納稅人的發(fā)票，不可扣除銷售額。此外試點(diǎn)政策還對(duì)營(yíng)業(yè)稅改增值稅試點(diǎn)期間稅款歸屬、原營(yíng)業(yè)稅優(yōu)惠的延續(xù)等過渡性政策做了詳細(xì)規(guī)定。

（二）試點(diǎn)政策在上海執(zhí)行情況

從國(guó)稅總局公布的數(shù)據(jù)來看，營(yíng)業(yè)稅改增值稅降低了大部分納稅人稅收負(fù)擔(dān)。試點(diǎn)地區(qū)的小規(guī)模納稅人大多由原實(shí)行5%的營(yíng)業(yè)稅稅率降為適用3%的增值稅征收率，且以不含稅銷售額為計(jì)稅依據(jù)，稅負(fù)下降幅度超過40%；試點(diǎn)的一般納稅人中，85%的研發(fā)技術(shù)和有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)、75%的信息技術(shù)和鑒證咨詢服務(wù)、70%的文化創(chuàng)意服務(wù)業(yè)納稅人稅負(fù)均有不同程度下降。稅負(fù)增加的企業(yè)主要表現(xiàn)在交通運(yùn)輸行業(yè)，交通運(yùn)輸業(yè)采用11%的增值稅稅率，代替了過去營(yíng)業(yè)稅3%的稅率；而與之相關(guān)的倉(cāng)儲(chǔ)、配送和貨運(yùn)則采用6%的增值稅稅率，代替過去營(yíng)業(yè)稅5%的稅率。據(jù)中國(guó)采購(gòu)與物流聯(lián)合會(huì)的調(diào)查統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)，今年1月份67%的試點(diǎn)物流企業(yè)實(shí)際繳納增值稅有一定程度的增加，平均增加稅負(fù)5萬元。稅負(fù)增加的結(jié)果，一方面進(jìn)一步擠壓企業(yè)利潤(rùn)，影響行業(yè)發(fā)展；另一方面在自身難以消化的情況下，必然引起運(yùn)價(jià)上漲，從而推高物價(jià)。據(jù)了解，上海地區(qū)多家國(guó)際知名貨運(yùn)公司向客戶提出要求在開具增值稅發(fā)票后，需要在原有的費(fèi)用上多支付一定的稅額。針對(duì)上海試點(diǎn)暴露出的問題，中國(guó)物流與采購(gòu)聯(lián)合會(huì)已向國(guó)家有關(guān)部門提出了包括將貨物運(yùn)輸服務(wù)納入物流輔助服務(wù)、適當(dāng)增加進(jìn)項(xiàng)稅抵扣項(xiàng)目等8條政策建議，以防營(yíng)改增試點(diǎn)政策對(duì)整個(gè)物流行業(yè)造成不利影響。

三、營(yíng)業(yè)稅改增值稅對(duì)企業(yè)征納工作的影響

目前，北京營(yíng)改增試點(diǎn)方案已獲國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)，預(yù)計(jì)于近期開始正式執(zhí)行。筆者所在公司的主營(yíng)業(yè)務(wù)為國(guó)際貨運(yùn)服務(wù)，屬于“物流輔助服務(wù)”范圍，所以將改為繳納增值稅，成為增值稅一般納稅人。原適用5%的營(yíng)業(yè)稅稅率，且為差額納稅；改增值稅后適用6%的增值稅率，抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。稅種、稅率以及計(jì)稅方式的變化對(duì)企業(yè)的發(fā)展產(chǎn)生了長(zhǎng)遠(yuǎn)的影響。

（一）對(duì)本企業(yè)的影響

營(yíng)業(yè)稅改增值稅后，由于增值稅是價(jià)外稅，來自客戶的收入不能全部作為企業(yè)的營(yíng)業(yè)收入，而需要從收入中分離出一部分來作為增值稅的銷項(xiàng)稅，即：營(yíng)業(yè)收入=含稅收入/（1+6%）。這意味著在收入項(xiàng)目一定的情況下，營(yíng)業(yè)稅改增值稅必然會(huì)導(dǎo)致企業(yè)營(yíng)業(yè)收入規(guī)模、應(yīng)交稅金、毛利以及利潤(rùn)的相應(yīng)變化。筆者所在公司國(guó)際貨運(yùn)業(yè)務(wù)的收費(fèi)價(jià)格主要由成本決定，毛利率相對(duì)固定，為方便比較營(yíng)業(yè)稅改增值稅后各相關(guān)財(cái)務(wù)指標(biāo)在不同情況下的變化，特做如下假設(shè)：假設(shè)稅改后不含稅毛利率（以下簡(jiǎn)稱毛利率）水平保持不變；稅金只考慮營(yíng)業(yè)稅和增值稅，不考慮按營(yíng)業(yè)稅和增值稅計(jì)算的各項(xiàng)附加稅費(fèi)；只考慮跟營(yíng)業(yè)收入和營(yíng)業(yè)成本相關(guān)的增值稅，且兩者所含的增值稅稅率一致，均為6%。

1.如果營(yíng)業(yè)稅改增值稅后，維持對(duì)客戶的收費(fèi)價(jià)格不變

以同一國(guó)際貨物運(yùn)輸項(xiàng)目為例，稅改前：營(yíng)業(yè)收入=含稅收入，毛利=含稅收入×毛利率×（1-5%）；稅改后：營(yíng)業(yè)收入=含稅收入/（1+6%），毛利=含稅收入×毛利率/（1+6%）。因此，同一項(xiàng)目如果收費(fèi)價(jià)格即含稅收入不變，營(yíng)業(yè)稅改增值稅后，營(yíng)業(yè)收入規(guī)模減少5.66%，稅后毛利減少0.7%。舉例來說，如果一個(gè)項(xiàng)目總收費(fèi)價(jià)格1000萬元，毛利率水平為7%。稅改前,該項(xiàng)目營(yíng)業(yè)收入為1000萬元，毛利為66.5萬元。稅改后,該項(xiàng)目營(yíng)業(yè)收入減少為943.4萬元（其余56.6萬元為增值稅銷項(xiàng)稅），毛利減少為66.04萬元。

2.如果營(yíng)業(yè)稅改增值稅后，為保證毛利不變而提高對(duì)客戶的收費(fèi)價(jià)格

從前面的公式可以算出，要保證相同項(xiàng)目稅改前后毛利水平相當(dāng)，則含稅收入即收費(fèi)價(jià)格應(yīng)相應(yīng)提高0.7%。沿用前面的例子，如果稅改前收費(fèi)價(jià)格為1000萬元，毛利為66.5萬元，則稅改后收費(fèi)價(jià)格應(yīng)提高至1007萬元，才能保證毛利仍為66.5萬元。以上是營(yíng)業(yè)收入和毛利的變化。從應(yīng)交稅金來看：在征收營(yíng)業(yè)稅的情況下，國(guó)際貨物運(yùn)輸業(yè)務(wù)為營(yíng)業(yè)稅差額納稅，應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅=（營(yíng)業(yè)收入-營(yíng)業(yè)成本）×5%；在征收增值稅的情況下，應(yīng)交增值稅=銷項(xiàng)稅額-進(jìn)項(xiàng)稅額。接前面的例子，相同項(xiàng)目在稅改前后對(duì)應(yīng)的營(yíng)業(yè)收入、毛利、應(yīng)交稅金如表2所示。由以上分析可以得出：營(yíng)業(yè)稅改增值稅后，在滿足前面所列四個(gè)假設(shè)前提的條件下，如果仍執(zhí)行原來的收費(fèi)價(jià)格不變，則稅改會(huì)導(dǎo)致企業(yè)營(yíng)業(yè)收入減少、毛利水平下降、應(yīng)繳稅金增加，最終減少企業(yè)的利潤(rùn)；如果提高收費(fèi)價(jià)格以保證毛利水平不變，則營(yíng)業(yè)收入下降、應(yīng)繳稅金增加。

（二）對(duì)本企業(yè)相關(guān)客戶的影響

筆者所在公司主要以國(guó)際貿(mào)易即商品流通環(huán)節(jié)的客戶為主，以該行業(yè)的一般納稅人客戶為例，稅改后，為其提供的國(guó)際貨物運(yùn)輸服務(wù)改為開具增值稅專用發(fā)票，無論我公司維持對(duì)其收費(fèi)價(jià)格不變還是相應(yīng)提高（提高至毛利不變），該類客戶的相關(guān)運(yùn)費(fèi)成本都會(huì)減少5%以上。除此之外，客戶可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額增加，其應(yīng)交增值稅會(huì)相應(yīng)減少。由此說明：國(guó)際貨運(yùn)業(yè)務(wù)由營(yíng)業(yè)稅改征增值稅后，將會(huì)極大提升國(guó)際貿(mào)易類客戶的利潤(rùn)空間。仍沿用前面的例子，由公司提供國(guó)際貨物運(yùn)輸服務(wù)的商品生產(chǎn)及流通領(lǐng)域客戶，在稅改前后的財(cái)務(wù)指標(biāo)變化如表3所示。營(yíng)業(yè)稅改增值稅后，國(guó)際貨運(yùn)業(yè)務(wù)加入了增值稅抵扣鏈條。盡管從短期來看，企業(yè)營(yíng)業(yè)規(guī)模會(huì)因此而減少，稅負(fù)并沒有真正減輕，利潤(rùn)也有減少的可能。但從長(zhǎng)遠(yuǎn)來看，營(yíng)業(yè)稅改增值稅更多的意義在于：消除重復(fù)征稅；有利于服務(wù)業(yè)的專業(yè)分工和服務(wù)外包；促進(jìn)社會(huì)專業(yè)化分工；增強(qiáng)服務(wù)業(yè)競(jìng)爭(zhēng)能力。這都將有利于企業(yè)進(jìn)一步開拓市場(chǎng)，擴(kuò)大銷售。此外，“營(yíng)改增”還能對(duì)行業(yè)規(guī)范起到促進(jìn)作用。相關(guān)行業(yè)進(jìn)入增值稅管理的大體系，對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)核算的要求將更加規(guī)范和嚴(yán)密。同時(shí)，由于客戶對(duì)合法、合規(guī)的增值稅抵扣憑證的要求增強(qiáng)，將迫使一些管理不健全的小型企業(yè)退出市場(chǎng)。