財務(wù)危機管理

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十年前，COSO報告①在世界范圍內(nèi)為內(nèi)部控制提供了比較一致的概念解釋和評價標(biāo)準(zhǔn)，對提升內(nèi)部控制研究和運用水準(zhǔn)，對增強企業(yè)風(fēng)險防范能力，產(chǎn)生了積極影響。COSO報告不僅在美國被廣泛運用，在世界許多地方也被視為模板。時至今日，世界又發(fā)生了很大變化。特別是進入新世紀(jì)后，繼網(wǎng)絡(luò)泡沫和新經(jīng)濟遭挫之后，美國社會又出現(xiàn)“安然”、“施樂”和“世通”等特大惡性企業(yè)欺詐案件。這些欺詐案件雖然在具體操作手法上有高有低，但幾乎與20世紀(jì)30年代臭名昭著的麥肯希羅賓遜（McKesson＆Robbins）案件采用了同樣的作案手段，即：通過關(guān)聯(lián)交易、高估資產(chǎn)或隱瞞負(fù)債，操縱利潤。驚恐之余，重新研究和詮釋COSO報告，對于分析和規(guī)避惡性財務(wù)欺詐，對于完善內(nèi)部控制研究和健全企業(yè)內(nèi)部控制，具有重要的現(xiàn)實意義。

一、COSO報告的現(xiàn)實意義

COSO報告是在美國金融風(fēng)險加劇，財務(wù)欺詐抬頭，社會各界對內(nèi)部控制和獨立審計師寄予厚望的“危難”時刻，由五個職業(yè)會計團體聯(lián)合并潛心研究近4年左右的時間才誕生的。COSO報告中蘊涵了許多嶄新的理念和思想。這些理念和思想，不僅對過去，而且對現(xiàn)在甚至未來的企業(yè)管理、財會工作和獨立審計都有著重要影響。筆者認(rèn)為主要有以下幾個方面：

●準(zhǔn)確定位內(nèi)部控制基本目標(biāo)。COSO報告指出內(nèi)部控制本身不是目的，而是實現(xiàn)目標(biāo)的手段。內(nèi)部控制目標(biāo)是幫助企業(yè)奔向經(jīng)營目標(biāo)、完成使命和減少經(jīng)營過程中的風(fēng)險②。用中國話來說就是為企業(yè)的經(jīng)營和管理工作“保駕護航”。

●提出三類目標(biāo)、五項構(gòu)成要素概念。COSO把內(nèi)部控制細(xì)分為經(jīng)營效率與效果、財務(wù)報告可靠和遵紀(jì)守法三類子目標(biāo)和控制環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息與溝通和監(jiān)測活動五項構(gòu)成要素。這些概念的提出，為評價內(nèi)部控制系統(tǒng)提供了一套完整的標(biāo)準(zhǔn)，使COSO報告在理論和實際應(yīng)用兩個方面都較原來的內(nèi)部控制學(xué)說有一個質(zhì)的飛躍。

●提出內(nèi)部控制是“過程③”，并由控制環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息與溝通和監(jiān)測活動五項要素構(gòu)成。五項控制要素不是內(nèi)部控制過程中先后順序上的一道道工序，而是一個多方向交叉的多維的反復(fù)的過程。COSO報告突出了內(nèi)部控制過程中的復(fù)雜性和各控制要素之間有機的多維的聯(lián)系與影響。

●強調(diào)“人”的重要性。COSO報告指出人和環(huán)境是推動企業(yè)發(fā)展的引擎④。內(nèi)部控制是由人來設(shè)計和實施的，企業(yè)中的每位員工都受內(nèi)部控制的影響，并通過自身的工作影響著他人的工作和整個內(nèi)部控制系統(tǒng)。所以，要求所有員工都應(yīng)清楚他們在企業(yè)、在內(nèi)部控制系統(tǒng)中的位置和角色，并協(xié)調(diào)一致，才能推進內(nèi)部控制的有效運轉(zhuǎn)。

●認(rèn)識到董事會在內(nèi)部控制中的作用。COSO認(rèn)為董事會與公司內(nèi)部控制之間是有聯(lián)系的，企業(yè)中一些行為需要董事會批準(zhǔn)或授權(quán)。一個客觀、能動和富有調(diào)查精神的董事會，能夠及時發(fā)現(xiàn)并修正公司經(jīng)理班子逾越內(nèi)部控制的行爐⑤。

●強調(diào)內(nèi)部控制系統(tǒng)系是“內(nèi)置于”（builtin）企業(yè)經(jīng)營和管理過程中的一項基礎(chǔ)設(shè)施（infrastructure），與管理活動的計劃、執(zhí)行和監(jiān)控職能交織融合在一起，不是后天添加物（builton）⑥。同時內(nèi)控系統(tǒng)應(yīng)有應(yīng)對不斷變化的客觀世界的機制。

二、COSO報告之缺陷

COSO報告是以職業(yè)會計師為主體隊伍的研究成果，應(yīng)用的現(xiàn)實特別是面對美國財務(wù)危機的現(xiàn)狀，顯示COSO報告在控制能力上的差距。COSO報告中主要值得商榷的問題有：

●沒有充分認(rèn)識到董事會對內(nèi)部控制系統(tǒng)的至關(guān)重要性。雖然COSO報告把董事會與內(nèi)部控制聯(lián)系起來，但它的這種聯(lián)系僅僅局限于企業(yè)有一些事情需要董事會審批或授權(quán)，基本上把內(nèi)部控制限定在CEO之下，而對董事會更為重要的作用和董事會與CEO之間的聯(lián)系和制衡關(guān)注不夠。這好比設(shè)計一幢大廈，只看到了地上部分，忽視了地下基礎(chǔ)。

●COSO提倡的反映內(nèi)部控制運行狀態(tài)的“管理報告”的信息含量和可信性值得懷疑。首先，從正常邏輯上考慮，如果一個企業(yè)的內(nèi)部控制存在問題，企業(yè)能夠如實地公示社會嗎？第二，管理報告對內(nèi)部控制的評價只是基于某一時點狀況而言的。根據(jù)COSO報告，企業(yè)不需披露在此時點之前存在的但已被發(fā)現(xiàn)和更正的內(nèi)部控制缺陷⑦。第三，報告的范圍僅限于與財務(wù)報告有關(guān)的內(nèi)部控制，而財務(wù)報告只是經(jīng)營結(jié)果的反映。筆者認(rèn)為內(nèi)部控制系統(tǒng)的評估和持續(xù)監(jiān)測是絕對必需的，但COSO建議的這種評估和披露方式容易誤導(dǎo)投資者。

●COSO報告中的“合理保證”、“成本效益”等詞語，基本上是從會計上直接移植過來的，對于規(guī)避注冊會計師法律責(zé)任是有好處的。但對社會用戶來說，增添了許多猜疑和無奈。到底什么算是“合理保證”，如何做到“成本效益配比”，在實踐中恐怕很難說清楚。內(nèi)部控制評價應(yīng)通過提高評價標(biāo)準(zhǔn)和評價過程的客觀性和透明度增加科學(xué)性。

●把企業(yè)經(jīng)營和管理中一些重要職能排斥在內(nèi)部控制觸角之外。COSO一方面指出內(nèi)部控制與管理各功能（計劃、執(zhí)行和監(jiān)控）交織在一起，是內(nèi)置于企業(yè)經(jīng)營活動之中的。另一方面卻把目標(biāo)設(shè)定、戰(zhàn)略規(guī)劃、核心競爭力培育、風(fēng)險評估和管理等重要經(jīng)營和管理活動排斥在內(nèi)部控制系統(tǒng)之外⑧。

●基本目標(biāo)與分類子目標(biāo)之間存在差異。根據(jù)COSO報告，內(nèi)部控制基本目標(biāo)是促使企業(yè)實現(xiàn)經(jīng)營目標(biāo)，并減少經(jīng)營過程中的風(fēng)險，其中既涉及了企業(yè)生存，也關(guān)注了企業(yè)發(fā)展。發(fā)展和戰(zhàn)略規(guī)劃問題是企業(yè)所有問題的根本。而三類子目標(biāo)，基本上都屬于維持企業(yè)當(dāng)期經(jīng)營的范疇，著眼點在于企業(yè)生存，沒有站在企業(yè)戰(zhàn)略高度關(guān)注未來發(fā)展。另外，COSO報告將內(nèi)部控制基本目標(biāo)細(xì)分為三類特定目標(biāo)的方法值得商榷。這種分類方法的缺陷在其與GAO就保護資產(chǎn)安全內(nèi)部控制之討論中，就表現(xiàn)出來了。COSO認(rèn)為，保護資產(chǎn)安全內(nèi)部控制屬于經(jīng)營效果效率目標(biāo)的范疇，已經(jīng)包括在經(jīng)營效果效率內(nèi)部控制之中，而GAO認(rèn)為保護資產(chǎn)安全內(nèi)部控制涉及到資產(chǎn)價值真實性的問題，對財務(wù)報告可靠性有重大影響，應(yīng)該包括在財務(wù)報告內(nèi)部控制之中。COSO也在報告中承認(rèn)三類目標(biāo)有時是重疊的⑨。

●評價內(nèi)部控制有效性標(biāo)準(zhǔn)過于主觀。根據(jù)COSO報告，內(nèi)部控制有效性有賴于對內(nèi)部控制三類目標(biāo)或五個控制要素的實現(xiàn)程度。但評價標(biāo)準(zhǔn)基本上都是主觀判斷。其實，一個企業(yè)內(nèi)部控制是否有效完全可以通過它客觀的市場業(yè)績體現(xiàn)出來，例如企業(yè)市場價值，客戶滿意度，持續(xù)獲利能力增長情況等。

●內(nèi)部控制系統(tǒng)中會計與審計的色彩太重，考慮企業(yè)現(xiàn)存的和微觀的或規(guī)避風(fēng)險的事情多，與業(yè)務(wù)平臺和業(yè)務(wù)拓展關(guān)系不大，防范風(fēng)險也是被動的，缺乏能動性。所以，至今還有許多公司認(rèn)為內(nèi)部控制只是財務(wù)主管和財會人員的事情。

三、啟示

企業(yè)是多重契約關(guān)系的組合，而股東會與董事會、董事會與經(jīng)理班子之間的委托關(guān)系是其中最基本的契約關(guān)系，因此企業(yè)內(nèi)部控制中的“內(nèi)部”就應(yīng)從組建法人治理結(jié)構(gòu)開始。建立健全董事會功能是企業(yè)最根本的內(nèi)部控制。“安然”、“施樂”和“世通”特大財務(wù)欺詐案件都直接與董事會功能失效和內(nèi)部人控制泛濫有關(guān)。同時，由于企業(yè)與外部關(guān)系人的經(jīng)濟聯(lián)系和契約關(guān)系，在現(xiàn)代企業(yè)中發(fā)揮著越來越重要的作用，企業(yè)內(nèi)部控制中的“內(nèi)部”有時還要延伸至企業(yè)法律邊界以外，將獨立審計師、供應(yīng)商資源、客戶信用與需求和政府監(jiān)管納入企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)。“控制”與“反控制”是一對永恒的矛盾，企業(yè)內(nèi)部控制的目的是追求企業(yè)持續(xù)“得到控制”，確保企業(yè)各類契約關(guān)系持續(xù)而有序地運行，確保企業(yè)有一個好的戰(zhàn)略目標(biāo)和管理團隊，并按照既定目標(biāo)持續(xù)高效地發(fā)展和增值，為企業(yè)各類契約當(dāng)事人發(fā)現(xiàn)并創(chuàng)造價值。企業(yè)內(nèi)部控制是企業(yè)與生俱來的，它內(nèi)置于企業(yè)經(jīng)營和管理過程之中，并與之緊密聯(lián)系、水乳交融，是同一事物的不同層面，不可割舍。企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)是一個能動的駕御、監(jiān)測和推動系統(tǒng)，它不僅要關(guān)心企業(yè)的現(xiàn)實生存，更應(yīng)關(guān)注企業(yè)的未來發(fā)展；不但重視企業(yè)微觀，同時也關(guān)心企業(yè)宏觀；不只是簡單的規(guī)避風(fēng)險，更著眼于科學(xué)風(fēng)險管理，重視通過業(yè)務(wù)發(fā)展減低風(fēng)險；不僅要重視現(xiàn)行會計上已確認(rèn)和計量的資產(chǎn)，更要關(guān)注人力資本、管理團隊、核心競爭力、研發(fā)能力、客戶資源、企業(yè)文化和品牌與商譽等軟性資產(chǎn)在企業(yè)發(fā)展和控制活動中的重要作用，即在內(nèi)部控制上要引入“全面資產(chǎn)”概念；不僅注重企業(yè)經(jīng)理班子之下的內(nèi)部控制，而且特別強調(diào)公司治理結(jié)構(gòu)建設(shè)，強調(diào)企業(yè)法律邊界以外可能對企業(yè)生存與發(fā)展有重大影響的各類要素。