我國財務會計目標定位透析

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摘要：會計目標理論研究是現(xiàn)代會計理論研究的起點,長期以來一直是會計界關注和討論的重點課題。討論的焦點是受托責任觀和決策有用觀。財務會計目標的確定取決于會計環(huán)境。我國會計環(huán)境與國外存在較大差異,在會計研究方面不可能照搬國外研究成果,深入進行會計目標研究成為我國會計界理論研究的重要課題。本文主要著重理論研究,在對會計目標和相關影響因素的一般認識的基礎上,詳盡的分析了影響我國會計目標定位的幾大因素,并據(jù)此推出了我國會計目標的定位。

關鍵詞：會計目標;會計環(huán)境;受托責任觀;決策有用觀

財務會計目標(以下簡稱會計目標),又叫財務呈報目標,作為會計理論體系的重要組成部分,既是連接外部會計環(huán)境與會計系統(tǒng)的關鍵,也是構建會計體系的向導。會計系統(tǒng)圍繞會計目標發(fā)揮作用,會計目標引導會計系統(tǒng)運行。會計目標在其不同歷史發(fā)展階段受其相應的會計環(huán)境影響。隨著當今世界經(jīng)濟全球化的發(fā)展潮流,世界各國經(jīng)濟聯(lián)系日益密切,相互經(jīng)濟交往日益頻繁,尤其是在我國加入WTO后,國際趨同步伐加速。根據(jù)我國現(xiàn)階段經(jīng)濟發(fā)展的基本國情,正確確立一個具有我國社會主義發(fā)展特色的會計目標顯得尤為重要。本文將結合當前我國經(jīng)濟環(huán)境,就新會計準則的財務目標如何理解,以及在現(xiàn)今我國會計環(huán)境下會計目標的定位問題進行一些探討。

一、會計目標概述

何為會計目標?概括地說,它是關于會計系統(tǒng)所應達到的境地的抽象范疇。它是溝通會計系統(tǒng)與會計環(huán)境的橋梁,是連接會計理論與會計實踐的紐帶。具體來說,會計目標涵蓋了兩個重要方面,即在一定的會計環(huán)境中,會計應該為誰提供信息以及提供什么樣的信息。財政部于2006年2月15日對外公布了修訂后的《企業(yè)會計準則———基本準則》,新的會計準則第一次明確提出了“財務會計報告的目標”,新準則第4條指出:“財務會計的目標是向財務會計報告的使用者提供與企業(yè)財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關的會計信息,反映企業(yè)管理層受托責任履行情況,有助于財務會計報告使用者作出經(jīng)濟決策。”財務報告使用者包括投資人,債權人,政府及其有關部門和社會公眾等。會計目標體現(xiàn)了某一特定的經(jīng)濟環(huán)境下會計信息使用者對會計信息的需求。合理的定位會計目標非常重要。會計目標作為整個概念框架的起點,以何種會計報告作為制定目標,將會直接影響到會計信息的質(zhì)量特征、財務報告要素、確認和計量等方面內(nèi)容的定義和界定,從而影響到會計準則的制定,最終對國際會計協(xié)調(diào)產(chǎn)生影響。

二、現(xiàn)今會計目標理論的兩種觀點

(一)受托責任觀

受托責任觀的主要代表人物有美國著名會計學家井鳩雄士(YujiIjiri)、恩里斯特·帕羅科(ErnestJParlock)等人,其主要代表文獻有井鳩雄士所著的《會計計量理論》。受托責任觀的發(fā)展與公司制和現(xiàn)代產(chǎn)權理論的發(fā)展休戚相關,隨著工業(yè)革命的完成,以公司制為代表的企業(yè)形式開始出現(xiàn)并廣泛流行,隨之而來的便是企業(yè)所有權和經(jīng)營權的分離,資源的所有者和經(jīng)營者相分離,資源的受托方(資源經(jīng)營者)接受委托,管理委托方(資源所有者)所支付的資源。委托方關注的是委托財產(chǎn)資源的保值與增值。受托方因此承擔合理、有效地管理與應用受托資源,使其盡可能地能夠保值增值。受托方有義務及時、完整地向委托方報告其受托資源管理的情況以解脫受托經(jīng)濟責任。委托方通過相關的法規(guī)、合約和慣例等來激勵和約束受托方的行為。因此,受托責任觀認為會計目標就是以恰當?shù)姆绞接行У膮f(xié)調(diào)委托和受托的關系,為了真實、不偏不倚、公平公正的反映受托方的經(jīng)營狀況,就必須采用歷史成本計量屬性和歷史成本會計模式。在會計處理上,強調(diào)可靠性勝過相關性。會計信息使用者更關注會計報表中的收益表。

(二)決策有用觀

決策有用學派產(chǎn)生于二十世紀五、六十年代,是在資本市場、證券市場日益擴大的經(jīng)濟背景下形成的。資本市場已發(fā)展成熟,資源分配主要是通過市場進行調(diào)節(jié)。決策有用觀是建立在社會資源的所有權和經(jīng)營權分離之上的。這時的資本市場在資源配置中占有主導地位。受托雙方不是直接進行溝通交流,而是介入了資本市場。會計目標是為現(xiàn)有的或潛在的投資者、債權人及其他信息使用者提供有利于其做出合理的投資、信貸等類似決策的信息。這一觀點更強調(diào)會計信息的有用性和相關性。在會計計量上,主張多種計量屬性并存擇優(yōu)。會計信息不僅反映過去存在的經(jīng)濟事項,還要確認尚未發(fā)生的但對企業(yè)已有的經(jīng)濟事項,用以滿足信息使用者決策的需要。會計計量在以歷史成本計量上,鼓勵在物價變動情況下多種計量屬性并行。如現(xiàn)行成本計量模式、公允價值計量模式等。重視未來現(xiàn)金流量對企業(yè)價值的影響,其存在的不確定性也反映了對會計信息的精確性沒有嚴格要求,不存在對財務報表的特殊偏好。

(三)兩種觀點的比較

會計環(huán)境決定會計目標。受托責任觀和決策有用觀都以兩權分離為其外部環(huán)境,在特定的客觀環(huán)境下都具備合理性。

1.兩者使用的經(jīng)濟環(huán)境不同。受托責任觀適用于受托關系明確,資源提供者和管理者一般可以直接接觸,雙方都關注受托資源的保值增值情況,這時的資本市場尚未發(fā)展成熟。而決策有用觀則是在以受托責任適用的基本經(jīng)濟環(huán)境即產(chǎn)權分離的商品經(jīng)濟的基礎上,伴隨著資本市場的發(fā)達,在資源優(yōu)化配置起到主導地位的經(jīng)濟環(huán)境下產(chǎn)生的,這使得資本市場成為資源提供者和管理者的中間媒介。

2.兩者強調(diào)的會計信息服務對象不同。受托責任觀強調(diào)會計信息的服務對象主要是企業(yè)的所有者,會計信息要滿足企業(yè)的所有者對企業(yè)的管理者的監(jiān)督和考核。而決策有用觀則強調(diào)會計信息對相關利益者的需求。這時的相關利益者呈現(xiàn)多元化,主要包括現(xiàn)有的或潛在的投資者,債權人,政府機關等。

基于以上兩點區(qū)別,使得兩種觀點在會計計量方法,財務報告的偏好,會計信息的種類和會計信息質(zhì)量有著不同的側重點。這兩個觀點一直是會計理論界爭論的熱點問題。筆者認為,受托責任學派和決策有用學派這兩種觀點的產(chǎn)生是在當時的歷史環(huán)境下產(chǎn)生的,它們適應了當時會計發(fā)展的需要,均有相應的優(yōu)缺點且由于歷史環(huán)境的延續(xù)性和繼承性特征,兩者在某個歷史時期的發(fā)展呈現(xiàn)交替和重疊,表現(xiàn)為融合性,無所謂孰優(yōu)孰劣。單純的爭論兩種觀點是毫無意義的,建立在特定環(huán)境下的會計目標是必須的前提條件。我國是一個具有中國特色的社會主義發(fā)展國家,其經(jīng)濟發(fā)展也就具有不同于別國的特點。會計目標的定位在順應會計國際化發(fā)展趨勢下,還應具有“中國特色”,即體現(xiàn)我國當前市場經(jīng)濟環(huán)境的要求。因此,我國會計目標的選擇既要從實際出發(fā),還要兼?zhèn)淝罢靶浴?/p>

三、我國會計目標的定位思考

(一)中國特色的會計環(huán)境分析

有什么樣的會計環(huán)境,就有什么樣的會計使用者,從而就有什么樣的會計目標。會計環(huán)境的不同,相應的會計目標也就不同。鑒于會計環(huán)境對會計目標的影響,我國現(xiàn)階段的會計目標定位必須考慮我國當前的實際發(fā)展情況。我國經(jīng)濟發(fā)展的模式為社會主義市場經(jīng)濟。

1.我國經(jīng)營管理機制的考察分析

我國從有計劃的商品經(jīng)濟發(fā)展到社會主義市場經(jīng)濟,都堅持以公有制為主體。改革開放以來,我國所有制結構是以生產(chǎn)資料公有制為主體,多種經(jīng)濟成分共同發(fā)展,在平等競爭中發(fā)揮國有企業(yè)在整個國民經(jīng)濟中的主導地位作用。現(xiàn)階段,我國市場經(jīng)濟體制尚未發(fā)展成熟的社會主義經(jīng)濟決定了國有企業(yè)在國民經(jīng)濟中的主導地位。所有權和經(jīng)營權的分離采取委托人(國家授權的國有資產(chǎn)投資機構)與受托人(企業(yè)經(jīng)營者)直接接觸的形式。國家是企業(yè)的特定代表,擔負著所有者和宏觀調(diào)控者的雙重身份。從而,“政府和其有關職能部門”也是會計信息的服務對象。這一點也體現(xiàn)了會計的中國特色。

2.我國資本市場的考察分析

自我國加入世貿(mào)組織以來,國外資本市場逐漸介入,對我國資本市場的發(fā)展和完善具有巨大的推動作用,同時也產(chǎn)生了強大的沖擊力。但與發(fā)達國家相比,仍然處于起步階段。由于我國資本市場尚未完全建立,要素資源的分配作用小于政府作用。上市公司為維持經(jīng)營活動所進行的資本募集方式仍受政府的控制,而非如美國這樣的發(fā)達的資本市場起主導作用。我國資本市場的效率總體不高,缺乏將有限資源從低效企業(yè)向高效企業(yè)轉移的能力。資本市場已被大股東作為“圈錢”的場所,而相應對中小股東的保護的法規(guī)相當不足。我國自1990年證券市場成立以來,每年上市公司的數(shù)量,股票市值和投資開戶的數(shù)量都在穩(wěn)步增長。十幾年來,我國證券市場快速發(fā)展,僅在1994—2000的幾年中,證券市場的融資額就增長了近15倍,直接融資和間接融資的比重也由1.38%增長到11.23%。我國證券市場發(fā)展仍然處在初級階段,證券市場缺乏完善的管理制度,其發(fā)育程度較低,股權的集中程度較高,多數(shù)的股份不能流通,機構投資者比例較小,個人投資者比例相對較大。因此,會計信息的重大需求者為非流通的持有者,比例較低的職業(yè)投資者表現(xiàn)為業(yè)務素質(zhì)較低的個人投資者。

3.資金來源的考察分析

我國企業(yè)的所有權相對集中,國有經(jīng)濟仍然占據(jù)重要地位。國有資本仍然是國民經(jīng)濟中權益資本的主要來源。除此之外,還有比例較大的集體、私營、外商和部分職業(yè)股民。銀行等金融機構是企業(yè)外部融資的主要供給者。我國企業(yè)在融通資金方面對資本市場的利用是很有限的,在很長的一段時間里,企業(yè)大量資本的取得,仍然是采取銀行信貸和國家貸款為主的方式,而相對的少部分的資金是從資本市場上籌集。

(二)我國主要的會計信息使用者及其需要

會計目標描述的核心問題是“會計應該為誰提供什么樣的信息”,這其中包含兩個方面的意思,其一是會計信息的使用者是誰,其二是會計信息使用者需要什么樣的信息。根據(jù)我國現(xiàn)階段特定的會計環(huán)境,企業(yè)會計信息的使用者在總體上可分為國家各職能部門,銀行,證券市場上的大眾投資者和國有以外的一般投資人。因為它們所處的地位不同、行使職能的不同,對會計信息的需求也是不盡相同的。

1.政府職能部門

對會計信息有直接需求的政府職能部門主要包括國資委,稅務局和證監(jiān)會等。國資委是依法行使國有股東權利的政府部門。由于國有股流通上的限制,盡管目前國家已經(jīng)頒布了國有股減持和國有股流通轉讓的辦法,但在實踐中,仍需要相當長的一段時間。國資委現(xiàn)在很少能順利的“甩出股份”,所以,國資委不屬于證券市場上的“職業(yè)投資人”,而是“管理型投資人”。對于財務會計信息的需求,他們往往從企業(yè)經(jīng)營管理者的角度出發(fā),比較關心企業(yè)的經(jīng)營成果和財務狀況方面的信息,以便真實地考核企業(yè)管理層的業(yè)績,決定是否繼續(xù)聘用現(xiàn)行的經(jīng)營管理者。我國上市公司大股東作為“管理型投資人”絕對控股的特征可能會在相當長時間內(nèi)存在,因此決定了國資委對會計信息的真實性、完整性、準確性提出了要求。

證監(jiān)會的主要職責是保護投資者的合法權益,對證券市場起到監(jiān)督管理的作用。因此,從整體上看,我國證監(jiān)會對上市公司會計信息的基本要求也是真實、完整、準確。為切實保護廣大投資者的利益,證監(jiān)會要求上市公司對外提供真實、準確、完整的、對投資者決策有影響的會計信息。稅務局是我國企業(yè)會計信息的最大、最直接的需求者。因其具有的職能,對企業(yè)財務會計信息的要求并不是為了投資的需要,企業(yè)財務會計信息是作為企業(yè)納稅和國家稅務人員查稅的直接依據(jù),所以,在會計信息的要求上,真實、準確與完整是我國稅務部門的第一需求。

2.金融機構———銀行

銀行是我國企業(yè)外部融通資金的主要來源,因此,銀行也是我國企業(yè)會計信息的最大需求者之一。一般來講,銀行對企業(yè)會計信息的關注,主要在于貸款本金和利息能否安全收回。我國的絕大多數(shù)銀行是企業(yè)的債券性投資人,他們關注的會計信息主要是企業(yè)經(jīng)濟業(yè)績的好壞和財務狀況的優(yōu)劣,因此,對會計信息的要求是以準確、真實和完整為主。

3.證券市場上的職業(yè)投資者

職業(yè)投資者不同于管理性投資人關心的是公司的經(jīng)營管理狀況,職業(yè)投資者更多的是關注公司未來股票的升值狀況。從這點看,職業(yè)投資人對會計信息更多需求的是對投資決策有用的信息,在信息不對稱下,職業(yè)投資者作為證券市場上的弱勢群體,他們獲取信息的唯一途徑是上市公司對外公布的財務會計信息,這也導致對會計信息的要求上的不同。在要求真實準確的同時,需要企業(yè)披露對他們決策有用的一切會計信息。這些信息不單單包括已經(jīng)發(fā)生的,還包括企業(yè)存在的未來可能發(fā)生,但已對企業(yè)造成影響的會計信息,由于存在的不確定性,對會計信息的準確性要求不高。

4.非國有的一般投資人

在我國,企業(yè)的投資者除了國家和大眾股民以外,還有大量的集體、個人和外商投資者等一般的投資者。他們一般都是內(nèi)部的“管理型投資人”,直接參與企業(yè)的經(jīng)營與管理,對會計信息的需求不完全依賴財務會計報表,他們還需要了解管理會計信息。從管理和考評經(jīng)營成果的角度看,他們對財務會計的第一需求是它的真實性,準確性和完整性。

三、會計目標的定位和預測

會計目標的定位在從我國現(xiàn)階段的實際情況出發(fā)的同時,也要兼顧前瞻性。通過以上對決定會計目標的影響因素———我國當前的會計環(huán)境和會計信息使用者的分析,筆者認為,定位我國會計目標的相關會計環(huán)境可以描述為:

1.我國實行的是社會主義市場經(jīng)濟,國有資本仍占主要位置,非國有經(jīng)濟成為國有經(jīng)濟發(fā)展主流,集體、私人、外商等都是企業(yè)資本的主要供給者。

2.證券市場不發(fā)達,股權主要集中在國家和企業(yè)法人手中,職業(yè)投資人主要以大眾散戶為主,普通教育和專業(yè)素質(zhì)普遍較低。

3.企業(yè)的外部融資主要從銀行獲得。

4.我國企業(yè)會計信息使用者主要以國家銀行、企業(yè)法人和一般投資人為主的管理型投資人。證券市場上的職業(yè)投資人比例相對較少,但今后有較大幅度的上升趨勢。對于我國會計信息使用者及其需求可以描述為:1.國家作為企業(yè)管理型投資人和企業(yè)的管理者,關心企業(yè)真實可靠的財務信息。2.貸款人主要包括銀行和其他金融機構,主要關心的是那些保證自己貸款和利息能夠收回的真實可靠的財務信息。3.職業(yè)投資人以賺取投資收益為目的,其關心投資決策有用的信息隨著我國國有股的減持,上市公司流通股的比例將會加大,因而對決策有用信息的需求也會隨之加大。4.其他管理型投資人指除國家以外以經(jīng)營管理企業(yè)為目的的一類投資人,關心的是企業(yè)真實可靠的財務信息。

根據(jù)我國會計信息使用者及其對會計信息的需求,筆者認為,目前我國會計目標總體確立為以“受托責任為主,兼顧決策有用性”。將受托責任觀和決策有用觀同時納入會計目標體系,是適應中國特色的會計理論。隨著經(jīng)濟的發(fā)展,在我國社會主義市場經(jīng)濟條件下,會計信息的服務對象將呈現(xiàn)多元化,我國資本市場的發(fā)展也是必然。自加入WTO以來,我國企業(yè)進入國際市場的機遇不斷增加,相應的新的會計問題也會產(chǎn)生。從長遠來看,我國會計目標會實現(xiàn)決策有用觀的轉變是一種必然。