簡談對合并會計的研究

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摘要：合并會計是以企業購并為服務對象的，企業購并的重要性決定了合并會計研究的重要性。本文闡述了研究意義、相關研究成果綜述、研究范圍、研究思路和結構、研究方法，依據我國企業合并的會計處理現狀并具體列示了幾條創新內容。

合并會計是以企業購并為服務對象的，企業購并的重要性決定了合并會計研究的重要性。合并會計作為財務會計的一個特殊領域，一個世紀以來，眾多學者、專家對其不間斷的研究反映了該領域問題的復雜、多變和實務界對這一研究的迫切需求。本文在新時期、新環境下對合并會計進行了一系列創新性探討，旨在傾全力為這一領域做出點滴貢獻。

一、研究的范圍

合并會計是以企業合并為服務對象的財務會計的一個特殊領域。合并會計包括（1）企業合并時的財務會計問題，主要是合并會計方法、合并商譽等。（簡稱“企業合并”）。（2）企業合并后的財務會計問題—合并會計報表。（簡稱“合并會計報表”）。合并會計是以企業購并為服務對象的，企業購并的重要性決定了合并會計研究的重要性。我國會計準則《企業會計準則第20號—企業合并》認為：“企業合并，是指將兩個或者兩個以上單獨的企業合并形成一個報告主體的交易或事項。

二、研究的意義

（一）研究的理論意義

合并會計是財務會計中的一個特殊領域，對合并會計的討論長期以來是會計界的熱點，但研究側重于合并會計的實務方面，鮮有對合并會計進行深入地理論探討。本研究擬對合并會計問題從理論上進行全面、深入、系統地研究，探索合并會計的特性：尋找合并會計的規律；確立合并會計的目標：提出合并會計的原則。這些探討將推動合并會計的研究向縱深發展。

（二）研究的實踐意義

企業并購是優化資源配置的重要手段。一個多世紀以來，購并浪潮在全球范圍內波瀾壯闊，在今日中國則是方興未艾。對并購交易及購并后形成的企業集團的經濟活動進行公允的會計確認、計量和恰當的披露，影響到多方的利益，直至影響到購并的終極目標—優化配置社會資源。購并是一種大型而復雜的交易，合并會計報表的對象是寬泛而特殊的會計主體，因此，合并會計被稱作財務會計四大難題之一。

三、研究的思路

本文在對合并會計的研究中強調理論先行。浩大繁雜是合并會計的特點，在空間上，它常涉及到會計主體的部分甚至全部資產、負債、股東權益、收入、費用、利潤；在時間上，它可能延續到會計主體整個生命周期。面對合并會計實務中層出不盡的問題，人們很容易陷入就事論事，窮于應付的境地，導致合并會計實務，各個部分相互矛盾；各個時期首尾脫節；業務操作難以掌握；職業判斷無所遵循。基于這樣一種認識，本研究中，將合并會計理論的研究作為首要的，作為第一性的。力圖通過全面深入的研究，能夠提出一套較為系統的合并會計基礎理論。包括，合并會計的特性：合并會計的規律：合并會計的目標；合并會計的原則。實務是以理論為指導的。理論研究的目的是解決實務中的問題，理論反映的是事物的本質和規律，是關于一般性的東西。實務要研究的是：（1）以實務中最基本的問題為例，探討合并會計的基本理論如何去指導實踐；（2）對實務中國內尚未涉足的領域進行研究，為期拋磚引玉。

四、研究方法

研究方法是完成研究任務的重要手段，本文采用的是以規范研究為主，規范研究與實證研究相結合的研究方法。具體采用的研究方法主要有：歸納法、演繹法、移植法、問卷調查方法、統計分析方法等。購買法和權益結合法是企業合并的兩種會計處理方法，兩者方法的選擇一直是會計理論界和實務工作者爭論的焦點。我國合并準則卻允許“購買法”和“權益結合法”并存。

五、我國企業合并的會計處理現狀

（一）企業合并會計準則尚處于征求意見階段

我國1996年的企業合并具體會計準則征求意見稿，明確企業合并的兩種會計處理方法購買法與權益結合法，并初步規定了權益結合法的適用條件。但到目前為此，該準則尚未正式，這給了企業選擇會計處理方法的空間。

（二）我國允許企業采用的合并會計處理方法實質上是購買法

財政部的《合并會計報表暫行規定》（1995年）、《企業兼并有關會計處理問題暫行規定》（1997年）來看，這些會計規定雖從未提及“權益結合法”和“購買法”，但從其實質上看允許使用的是購買法。

（三）權益結合法得到了管理部門的默認

1998年10月，清華同方與魯穎電子宣布換股合并，拉開中國上市公司換股合并的序幕。之后，新潮實業、正虹飼料、華光陶瓷、大眾科創、青島雙星、龍電股份、寧夏恒力、亞盛實業、同濟科技等上市公司，以及最近的TCL通訊換股合并均采用權益結合法。

六、主要創新點

1．從理論上對合并會計進行全面、深入、系統地研究，確立其目標、提出其原則。

2．提出合并會計報表是可靠性較低，相關性較高，與聯合會計報表有很強可比性的報表。合并報表與母公司個別報表相輔相成，缺一不可。

3．對合并會計中有爭議的重大問題明確提出自己的觀點，主要有：（1）企業合并會計方法應只允許使用購買法，禁止使用權益結合法。（2）對購買商譽應采用系統攤銷的方法并增加攤銷年限；（3）以母公司理論為合并報表的指導理論。

4．提出改進合并報表的方案：一方面加大合并報表信息披露；另一方面編制簡式合并報表。

5．對企業合并中的稅務會計等新領域進行初步探索。

6．采用實證分析方法，證實合并會計報表與母公司個別報表之間的差異程度，為揭示合并會計報表的性質，有效地使用合并報表提供了科學依據。

7．采用問卷的方法，對合并會計信息的供給方、需求方進行了調查，得到第一手的資料，提供了相應的證據，也可作為其他學者進一步研究的參考。

8．根據我國現有會計隊伍素質資料顯示：執業注冊會計師7萬多人。雖然他們在實踐工作中積累了一定的經驗，還要有終身學習和進修的意識，增強會計職業判斷能力，做到會計信息真實可信。