新會計(jì)準(zhǔn)則對上市公司利潤操縱影響

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舊會計(jì)準(zhǔn)則體系下，企業(yè)利潤操縱問題已經(jīng)引起人們的廣泛關(guān)注。新會計(jì)準(zhǔn)則的頒布是伴隨著經(jīng)濟(jì)高速發(fā)展、快速與國際經(jīng)濟(jì)趨同過程而產(chǎn)生的。從某種意義上來說，這是歷史的必然，因?yàn)榕f準(zhǔn)則已經(jīng)不適應(yīng)中國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，最突出的一點(diǎn)就是在舊準(zhǔn)則體系下，企業(yè)操縱利潤現(xiàn)象比較普遍，嚴(yán)重影響了財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)性，這與會計(jì)核算的本質(zhì)要求是相違背的，更重要的是舊會計(jì)準(zhǔn)則與現(xiàn)在世界通行的國際會計(jì)準(zhǔn)則有著本質(zhì)差別，阻礙了國際間的交流與合作。新準(zhǔn)則出臺后，很多政策直接遏制了企業(yè)的利潤操縱，并且更加容易理解和為國際所接受，但是，在短時間內(nèi)，新準(zhǔn)則的實(shí)施面臨著巨大的挑戰(zhàn)，新會計(jì)準(zhǔn)則將會對企業(yè)利潤操縱問題產(chǎn)生哪些影響呢？

一、新會計(jì)準(zhǔn)則對企業(yè)利潤操縱的遏制

（一）長期資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提后不得轉(zhuǎn)回

舊會計(jì)準(zhǔn)則下，企業(yè)大量計(jì)提資產(chǎn)跌價減值準(zhǔn)備，特別是計(jì)提固定資產(chǎn)等長期資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，通過以后期間的轉(zhuǎn)回來操縱利潤，并且這種方式是上市企業(yè)慣用的利潤操縱方法。針對舊準(zhǔn)則下的這種情況，新準(zhǔn)則直接規(guī)定長期資產(chǎn)計(jì)提的減值準(zhǔn)備不得轉(zhuǎn)回。雖然并未規(guī)定所有資產(chǎn)的跌價減值準(zhǔn)備均不得轉(zhuǎn)回，但是這一點(diǎn)在一定程度上遏制了企業(yè)進(jìn)行利潤操縱。

（二）對子公司長期股權(quán)投資由權(quán)益法改為成本法

新準(zhǔn)則關(guān)于長期股權(quán)投資核算的成本法和權(quán)益法的核算范圍發(fā)生了變化：舊準(zhǔn)則對有控制權(quán)的投資即對子公司的投資采用權(quán)益法核算，新準(zhǔn)則規(guī)定采用成本法，這是一個很大的變化。新會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定將大大限制母公司利用其與子公司之間的關(guān)聯(lián)交易來操縱利潤的空間。在成本法下，只有在子公司宣告分派現(xiàn)金股利時才能確認(rèn)母公司的投資收益，這便牢牢鎖死操縱利潤的手段。

（三）存貨發(fā)出計(jì)價取消“后進(jìn)先出法”

避免企業(yè)在“先進(jìn)先出法”和“后進(jìn)先出法”兩種方法之間變換操縱利潤。新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則取消“后進(jìn)先出法”基于以下兩點(diǎn)考慮：一是確定發(fā)出存貨實(shí)際成本的后進(jìn)先出法不具有普遍性或不能真實(shí)反映存貨流轉(zhuǎn)情況。例如，一些企業(yè)采用后進(jìn)先出法確定發(fā)出存貨的實(shí)際成本，但其中不少企業(yè)為避免先購入或先生產(chǎn)完工驗(yàn)收入庫的存貨存儲時間過長，導(dǎo)致存貨變質(zhì)或毀損，便將先入庫的存貨先發(fā)出，這樣就造成了實(shí)物流轉(zhuǎn)和成本流轉(zhuǎn)的相互脫節(jié)，從而導(dǎo)致成本的結(jié)轉(zhuǎn)不符合實(shí)際，利潤表不真實(shí)。二是改進(jìn)后的《國際會計(jì)準(zhǔn)則第2號》已經(jīng)取消了后進(jìn)先出法，因此新準(zhǔn)則相關(guān)條款的修訂便于我國的會計(jì)準(zhǔn)則與相關(guān)國際準(zhǔn)則進(jìn)一步趨同。對于一些存貨較大，周轉(zhuǎn)率較低的上市公司而言，新存貨準(zhǔn)則限制了其通過存貨管理來操縱利潤。

（四）嚴(yán)格規(guī)范關(guān)聯(lián)方交易的披露

與舊會計(jì)準(zhǔn)則相比，《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第36號——關(guān)聯(lián)方披露》加強(qiáng)和細(xì)化了對關(guān)聯(lián)方交易和未結(jié)算金額的披露要求。《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第36號——關(guān)聯(lián)方披露》增加了第十二條，即：“企業(yè)只有在提供確鑿證據(jù)的情況下，才能披露關(guān)聯(lián)方交易是公平交易。”此條款強(qiáng)調(diào)關(guān)聯(lián)方交易的公允性。企業(yè)應(yīng)披露關(guān)聯(lián)交易的定價政策，但只有在提供充分的證據(jù)的情況下，企業(yè)才能披露關(guān)聯(lián)方交易采用了與公平交易相同的條款。如果沒有這樣的證據(jù)，那么交易不具有公允性，關(guān)聯(lián)方交易就具有利潤操縱的嫌疑。因此，新準(zhǔn)則此項(xiàng)要求意在規(guī)范關(guān)聯(lián)方交易的公允性，遏制利潤操縱。

二、新會計(jì)準(zhǔn)則利潤操縱空間仍然很大

（一）流動資產(chǎn)的跌價減值準(zhǔn)備仍然可以轉(zhuǎn)回

新準(zhǔn)則中實(shí)際上只有固定資產(chǎn)、在建工程、無形資產(chǎn)、長期股權(quán)投資、成本模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)、成本法計(jì)量的金融工具、可供出售的權(quán)益工具、礦區(qū)權(quán)益等9項(xiàng)不能沖回，而存貨、消耗性生物資產(chǎn)、遞延所得稅資產(chǎn)、融資租賃中出租人未擔(dān)保余值、攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)、可供出售的債務(wù)工具等6項(xiàng)資產(chǎn)減值還是可以沖回的，所以，利潤操縱空間仍然存在。

（二）通過不恰當(dāng)?shù)厥褂霉蕛r值來操縱利潤

新會計(jì)準(zhǔn)則中，公允價值在金融資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)、非同一控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組和非貨幣性資產(chǎn)交換等準(zhǔn)則中大面積使用。采用公允價值計(jì)量能夠更為準(zhǔn)確地計(jì)量相關(guān)資產(chǎn)的實(shí)際價值，并且與國際會計(jì)準(zhǔn)則達(dá)到了實(shí)質(zhì)上的趨同，這是一個進(jìn)步。但是也應(yīng)該看到，在我國現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，產(chǎn)權(quán)交易市場不完善，市場經(jīng)濟(jì)缺乏有效的監(jiān)管，公允價值的取得就會存在問題，企業(yè)財(cái)務(wù)人員會出于某種目的，通過不恰當(dāng)?shù)厥褂霉蕛r值來操縱利潤。

（三）債務(wù)重組收益計(jì)入“營業(yè)外收入”

債務(wù)重組一直在利潤操縱者眼中備受青睞，舊會計(jì)準(zhǔn)則要求債務(wù)人將重組債務(wù)重組差額確認(rèn)為“資本公積”，而2006年新準(zhǔn)則將債務(wù)重組收益確認(rèn)為“營業(yè)外收入”，并且將債務(wù)人轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)引入了“公允價值”的概念。新準(zhǔn)則明顯體現(xiàn)了與國際會計(jì)準(zhǔn)則的趨同，有很大的合理性和改進(jìn)。但存在的問題使一些上市公司可能會通過關(guān)聯(lián)方債務(wù)豁免等方式達(dá)到操縱利潤的目的。一些無力清償債務(wù)的公司，一旦獲得債務(wù)全部或者部分豁免，其收益將直接反映在當(dāng)期利潤表中，使得企業(yè)的賬面業(yè)績出現(xiàn)很大變化，可以造成扭虧為盈甚至巨贏的假象，或者可能極大地提升其每股收益水平。ST長控（現(xiàn)更名為ST浪莎）去年一季度，公司實(shí)現(xiàn)凈利潤2.87億元，按照6071.13萬股總股本計(jì)算，每股收益高達(dá)4.72元。ST長控能在去年一季度實(shí)現(xiàn)高額利潤，主要得益于新會計(jì)準(zhǔn)則。ST長控這樣因債務(wù)豁免而對當(dāng)期利潤產(chǎn)生的巨額利潤所謂每股4元的收益對每股實(shí)際現(xiàn)金流并無太大意義，這種利潤增長也不具有可持續(xù)性。去年4月13日，停牌接近5個月之后，ST長控復(fù)牌，復(fù)牌后大幅上漲，盤中最高漲至85元，最高漲幅1184%重組“又一次讓瀕臨退市的上市公司”烏雞變鳳凰“。

（四）利用借款費(fèi)用粉飾利潤

準(zhǔn)則擴(kuò)大了借款費(fèi)用可以資本化的資產(chǎn)的范圍。原借款費(fèi)用準(zhǔn)則中納入借款費(fèi)用資本化的資產(chǎn)僅指固定資產(chǎn)，新借款費(fèi)用準(zhǔn)則除了固定資產(chǎn)外還包括需要相當(dāng)長的時間才能達(dá)到可銷售狀態(tài)的存貨以及投資性房地產(chǎn)，當(dāng)這些產(chǎn)品沒有銷售時，其借款費(fèi)用的資本化會提高公司的利潤。對于上市公司來說，一些專業(yè)性的產(chǎn)品，它總可以拿出證據(jù)來證明產(chǎn)品沒有達(dá)到可銷售狀態(tài)。因此這個條款在實(shí)際操作中為企業(yè)提供了一定的操縱利潤的空間。

三、新會計(jì)準(zhǔn)則下遏制企業(yè)操縱利潤的建議

（一）規(guī)范使用“公允價值”

在現(xiàn)代中國經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，公允價值的使用與國際會計(jì)準(zhǔn)則達(dá)到了實(shí)質(zhì)上的趨同，這是一個進(jìn)步。但公允價值的使用對利潤確實(shí)存在重大影響，應(yīng)該謹(jǐn)慎規(guī)范使用。前面也提到新準(zhǔn)則限定了公允價值的使用范圍以及確認(rèn)條件，比如非貨幣性資產(chǎn)交換中就明確說明要具有商業(yè)實(shí)質(zhì)或者公允價值可靠計(jì)量，但是這些規(guī)定對公允價值的使用還是比較難以達(dá)到預(yù)期目的。比如公允價值如果直接由財(cái)會人員估估而已，很難公允，應(yīng)由資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)評估才相對更為權(quán)威和公允。因此新準(zhǔn)則實(shí)施細(xì)則應(yīng)對企業(yè)采用公允價值設(shè)定范圍、計(jì)價基礎(chǔ)、確認(rèn)時間、計(jì)價依據(jù)等相關(guān)的限制條件進(jìn)行明確和規(guī)范。

（二）加強(qiáng)會計(jì)信息監(jiān)管和改善外部環(huán)境

加強(qiáng)會計(jì)信息監(jiān)管，形成有效的外部約束機(jī)制。我國絕大多數(shù)利潤操縱并非由于會計(jì)法規(guī)不健全，而是透過弄虛作假進(jìn)行利潤操縱。要消除這一現(xiàn)象，必須依靠包括會計(jì)師事務(wù)所、審計(jì)師事務(wù)所、證券監(jiān)管部門和證交所在內(nèi)的社會監(jiān)督，促進(jìn)企業(yè)嚴(yán)格遵守會計(jì)規(guī)范。要想從制度上杜絕虛假會計(jì)信息的產(chǎn)生，避免人為操縱利潤，必須完善法人治理結(jié)構(gòu)，強(qiáng)化內(nèi)部監(jiān)督約束機(jī)制，強(qiáng)化內(nèi)部有關(guān)部門的激勵約束機(jī)制，鼓勵企業(yè)管理者集中精力把重點(diǎn)放在提高公司的長期效益上。

通過上述分析，可以看到新準(zhǔn)則的頒布對于企業(yè)利潤的影響是多方面的，一方面嚴(yán)格控制了企業(yè)利潤的操縱，扼殺了某些企業(yè)操縱利潤的可能性，但同時也存在新的利潤操縱的空間。如何盡可能發(fā)揮新準(zhǔn)則的正面效應(yīng)而減少其負(fù)面影響還需要我國在法律規(guī)范和道德規(guī)范上的進(jìn)一步提高和資本市場的進(jìn)一步成熟。在經(jīng)濟(jì)日益國際化的今天，企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則與國際趨同化體現(xiàn)出我國經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展和與國際經(jīng)濟(jì)接軌的過程。筆者相信，新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則在我國的社會主義經(jīng)濟(jì)現(xiàn)代化建設(shè)中必將發(fā)揮出越來越大的作用。