管理會計(jì)應(yīng)用
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摘要：本文擬就我國管理會計(jì)運(yùn)作的環(huán)境及其對管理會計(jì)的影響進(jìn)行分析、探討，并提出相應(yīng)的對策，以期能對促進(jìn)我國管理會計(jì)的應(yīng)用和發(fā)展提供新的思想。“會計(jì)的發(fā)展是反映性的，會計(jì)主要是應(yīng)一定時期的商業(yè)需要而發(fā)展的，并與經(jīng)濟(jì)的發(fā)展密切相關(guān)。”查特菲爾德精辟地概括了會計(jì)與環(huán)境的關(guān)系，會計(jì)的發(fā)展史也告訴我們，環(huán)境因素是導(dǎo)致會計(jì)發(fā)展變革的根本動因。管理會計(jì)作為會計(jì)的一個分支，它與環(huán)境之間也應(yīng)具有同樣的關(guān)系。管理會計(jì)在我國應(yīng)用和發(fā)展的滯后，一直困擾著理論界和實(shí)務(wù)界，其原因是多方面的，但主要是未與我國的社會環(huán)境結(jié)合起來去研究和應(yīng)用管理會計(jì)。
關(guān)鍵詞：管理會計(jì)社會環(huán)境發(fā)展
一、經(jīng)濟(jì)環(huán)境
在影響管理會計(jì)的各種環(huán)境因素中，經(jīng)濟(jì)因素是主要因素，它不僅直接對管理會計(jì)的應(yīng)用和發(fā)展產(chǎn)生重要影響，而且還將通過法律、文化、教育、科技等其他環(huán)境因素的影響間接地對管理會計(jì)產(chǎn)生影響。
從企業(yè)的所有權(quán)形式看，現(xiàn)代企業(yè)的核心機(jī)制是機(jī)制，現(xiàn)代企業(yè)實(shí)質(zhì)上是一系列關(guān)系的集合體，在責(zé)任會計(jì)制度中，上一級責(zé)任中心的管理者與下一級責(zé)任中心的管理者之間實(shí)質(zhì)上就是一種委托人與人之間的關(guān)系。在現(xiàn)代企業(yè)制度下，企業(yè)的所有者（委托人）和經(jīng)營者（人）之間形成了相互制約的制衡機(jī)制，要求企業(yè)按照市場經(jīng)濟(jì)的法則運(yùn)行，優(yōu)化資源配置，追求最大收益，這種機(jī)制是經(jīng)營者主動運(yùn)用管理會計(jì)加強(qiáng)企業(yè)經(jīng)營管理的內(nèi)在動力。我國實(shí)行以公有制為主體的經(jīng)濟(jì)制度，國有企業(yè)和國家控股的股份制企業(yè)在國民經(jīng)濟(jì)中占有主導(dǎo)地位，國有企業(yè)改革還沒有達(dá)到預(yù)期的目的，企業(yè)運(yùn)行機(jī)制、管理體制、管理觀念還沒有從根本上轉(zhuǎn)變，產(chǎn)權(quán)關(guān)系尚未明晰，所形成的委托關(guān)系具有濃厚的行政色彩，不能形成有效的監(jiān)督、激勵機(jī)制。而且由于產(chǎn)權(quán)關(guān)系不夠明晰，所有者缺位，委托人和人所使用的資源不屬于任何一方，收益的歸屬權(quán)也不屬于任何一方，當(dāng)然雙方也不承擔(dān)任何風(fēng)險(xiǎn)，因此，他們沒有足夠的動力去運(yùn)用管理會計(jì)來提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益，無疑降低了我國企業(yè)對管理會計(jì)的需求。
企業(yè)的組織形式對管理會計(jì)也會產(chǎn)生重要的影響。管理會計(jì)的理論和方法形成和發(fā)展于西方發(fā)達(dá)的市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境中，在西方資本主義國家，企業(yè)的組織形式是以股份公司為主，股份公司的內(nèi)部制約機(jī)制決定了企業(yè)能夠主動地應(yīng)用管理會計(jì)，管理會計(jì)是為滿足企業(yè)經(jīng)營管理上的需求而運(yùn)行的，企業(yè)應(yīng)用管理會計(jì)是由企業(yè)的經(jīng)營機(jī)制所決定的、主動的過程。盡管我國的經(jīng)濟(jì)體制改革取得了很大的進(jìn)展，但企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營機(jī)制還沒有得到徹底地改變，致使多數(shù)企業(yè)對管理會計(jì)還沒有主動的需求，只有被動地接受，這顯然不利于管理會計(jì)在我國的應(yīng)用和發(fā)展。即使有些企業(yè)能自覺地運(yùn)用管理會計(jì)方法改善經(jīng)營管理，但我國的市場經(jīng)濟(jì)剛剛起步，市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境還不成熟，管理會計(jì)的理論和方法又對市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境具有較強(qiáng)的依賴性，如短期經(jīng)營決策依賴于成熟的消費(fèi)市場，長期投資決策、資本成本會計(jì)依賴于發(fā)達(dá)的資本市場，這些市場在我國還不夠成熟，企業(yè)的經(jīng)營決策不能完全面對市場，管理會計(jì)不能充分發(fā)揮其應(yīng)有的職能，制約了管理會計(jì)工作的效果和范圍。
雖然我國目前的經(jīng)濟(jì)環(huán)境在某種程度上制約了管理會計(jì)的應(yīng)用和發(fā)展，但并不是說我國企業(yè)就不能很好地應(yīng)用管理會計(jì)，相反，我國在管理會計(jì)的應(yīng)用上也有成功的先例。我國在50多年的社會主義建設(shè)過程中，自發(fā)地產(chǎn)生了許多具有實(shí)際應(yīng)用價(jià)值的管理會計(jì)方法，如20世紀(jì)50年代的班組核算，60年代的分級歸口管理，直到如年代的“邯鋼經(jīng)驗(yàn)”，但除了“邯鋼經(jīng)驗(yàn)”外都未能得到有效地總結(jié)和推廣。“邯鋼經(jīng)驗(yàn)”是適合我國國情的一種企業(yè)內(nèi)部管理制度，邯鋼的“模擬市場核算”豐富和發(fā)展了管理會計(jì)的內(nèi)容。邯鋼模式是與我國的經(jīng)濟(jì)環(huán)境和企業(yè)性質(zhì)相適應(yīng)的，是我國企業(yè)結(jié)合我國國情創(chuàng)造性地應(yīng)用管理會計(jì)的成功典范。如果能在借鑒西方管理會計(jì)有益經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，將這些寶貴的經(jīng)驗(yàn)加以系統(tǒng)化、科學(xué)化的總結(jié)，必將有助干管理會計(jì)在我國的應(yīng)用和發(fā)展。
通過以上分析，我們可以看出，管理會計(jì)的應(yīng)用和發(fā)展需要和社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境的具體情況相結(jié)合，因此：
(1）我們要優(yōu)化管理會計(jì)賴以生存的市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境，盡快建立、健全產(chǎn)權(quán)明晰的現(xiàn)代企業(yè)制度，徹底轉(zhuǎn)變企業(yè)經(jīng)營機(jī)制，使企業(yè)完全按照市場經(jīng)濟(jì)的要求運(yùn)行，促使企業(yè)主動地應(yīng)用管理會計(jì)。
（2）在有些西方管理會計(jì)的理論和方法還不能適應(yīng)我國企業(yè)的需要時，不能生搬硬套，要立足于本企業(yè)實(shí)際，創(chuàng)造性地應(yīng)用和發(fā)展適合我國國情的、具有中國特色的管理會計(jì)，并把成功的經(jīng)驗(yàn)加以總結(jié)和推廣。
二、法律環(huán)境
由于服務(wù)于內(nèi)部規(guī)劃和控制活動的信息不受對外報(bào)告要求的約束，管理會計(jì)受法律因素的制約不像財(cái)務(wù)會計(jì)那樣嚴(yán)格，但也要受其影響。
稅法與財(cái)務(wù)會計(jì)在確認(rèn)收入實(shí)現(xiàn)和費(fèi)用扣減的時間，以及費(fèi)用的可扣減性等方面的規(guī)定有所不同，導(dǎo)致了會計(jì)與稅法在收入、成本、稅金等指標(biāo)的計(jì)量上存在差異，管理會計(jì)在這些指標(biāo)的確認(rèn)和計(jì)量上以及在經(jīng)營決策中必然要考慮稅法的有關(guān)規(guī)定，否則，勢必降低決策的有用性。
管理會計(jì)進(jìn)行規(guī)劃與決策所應(yīng)用的會計(jì)信息，主要來自于記賬、算賬和報(bào)賬的財(cái)務(wù)會計(jì)工作，在我國推廣和有效地應(yīng)用管理會計(jì)，前提就是廣大企業(yè)首先要做好財(cái)務(wù)會計(jì)核算的基礎(chǔ)工作。目前，我國一些企業(yè)會計(jì)信息失真的問題較為嚴(yán)重，這必將影響到管理會計(jì)在我國應(yīng)用的效果，因?yàn)樵诓痪哂姓鎸?shí)性和可靠性基礎(chǔ)上應(yīng)用管理會計(jì)進(jìn)行規(guī)劃和決策自然失去了實(shí)際的應(yīng)用價(jià)值。我們欣喜地看到，新《會計(jì)法》和《企業(yè)財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告條例》都已開始執(zhí)行，新的統(tǒng)一的《企業(yè)會計(jì)制度》也已出臺，這些法規(guī)的出臺與執(zhí)行，必將會大大提高我國的會計(jì)信息質(zhì)量，從而將為管理會計(jì)的有效應(yīng)用創(chuàng)造良好的基礎(chǔ)條件。
管理會計(jì)主要應(yīng)用于企業(yè)內(nèi)部，提供的信息不需要對外披露，因此從理論上講沒有必要制定有關(guān)管理會計(jì)的法規(guī)制度。但長期以來，我國的會計(jì)工作一直是在法規(guī)制度下進(jìn)行的，我國的會計(jì)工作者樂于法規(guī)制度的作用，因此由政府制定指導(dǎo)性的法規(guī)制度來指導(dǎo)管理會計(jì)的應(yīng)用將是可行的。
根據(jù)以上分析，在我國應(yīng)用和發(fā)展管理會計(jì)應(yīng)注意以下問題：
（1）加強(qiáng)有關(guān)會計(jì)法規(guī)的執(zhí)法力度，促使企業(yè)會計(jì)人員切實(shí)做好會計(jì)基礎(chǔ)工作，注冊會計(jì)師則應(yīng)嚴(yán)格遵守相關(guān)法規(guī)做好企業(yè)會計(jì)報(bào)表審計(jì)工作，這樣才能確保會計(jì)信息的真實(shí)性和可靠性，為管理會計(jì)的應(yīng)用提供基礎(chǔ)條件。
（2）財(cái)政部應(yīng)考慮制定管理會計(jì)準(zhǔn)則或具有指導(dǎo)性而非強(qiáng)制性的管理會計(jì)制度。
三、文化環(huán)境
我國的下列文化特征會對管理會計(jì)的應(yīng)用和發(fā)展產(chǎn)生重要影響。
1．崇尚集體主義
中華文化崇尚集體主義，強(qiáng)調(diào)個體對群體的責(zé)任感，這一文化背景注定了我們在推行責(zé)任會計(jì)過程中，應(yīng)該將個體的責(zé)任與利益協(xié)調(diào)起來，采取榮譽(yù)與利益相結(jié)合的方式激勵員工。2．規(guī)避不確定性的意識較強(qiáng)
規(guī)避不確定性是指文化成員對未來不確定性或未知狀況的感知態(tài)度。如果一個社會規(guī)避不確定性的意識較強(qiáng)，那么這個社會就有許多法律和規(guī)則來規(guī)范和維持人們的信仰和行為，而且社會成員也有這種需求據(jù)以減少其所面臨的不確定性情況。在這一文化特點(diǎn)影響下，我國企業(yè)會計(jì)人員在遇到某些經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)時，首先尋求有無相應(yīng)的規(guī)范，若無相應(yīng)規(guī)范也要求或希望有關(guān)部門給予規(guī)范。我國目前尚無管理會計(jì)的相關(guān)規(guī)范，這就降低了企業(yè)應(yīng)用管理會計(jì)的主動性。西方國家主要是由管理會計(jì)專業(yè)機(jī)構(gòu)制定和管理會計(jì)公告或指南的形式對管理會計(jì)進(jìn)行規(guī)范化，例如，美國管理會計(jì)師協(xié)會的《管理會計(jì)公告》（StatementsofManagementAccounting，SMA），英國特許管理會計(jì)師協(xié)會的《管理會計(jì)正式術(shù)語》（ManagementAccounting：OfficialTerminology，MAOT）等，這些公告、指南的內(nèi)容一般包括管理會計(jì)的定義、目標(biāo)、基本概念、主要方法和舉例說明等等，雖其內(nèi)容深度和系統(tǒng)化方面還不夠成熟，但對促進(jìn)管理會計(jì)的理論與實(shí)踐水平的提高起到了積極的作用。我國應(yīng)引以為鑒。
3．職業(yè)化水平低
西方管理會計(jì)形成以后，為充分發(fā)揮其職能作用，英、美等國家的會計(jì)界推進(jìn)了管理會計(jì)的職業(yè)化，逐步形成管理會計(jì)師職業(yè)，并需經(jīng)過嚴(yán)格考試，才能取得管理會計(jì)師的執(zhí)業(yè)資格，形成了一個高素質(zhì)的管理會計(jì)師團(tuán)體。在我國多數(shù)企業(yè)中，只有會計(jì)人員和財(cái)務(wù)人員兩大類，管理會計(jì)的任務(wù)和職能基本上由財(cái)務(wù)部門和成本部門分擔(dān)，沒有專門機(jī)構(gòu)和人員來執(zhí)行管理會計(jì)。我國目前也根本沒有管理會計(jì)師這個職業(yè)，更談不上管理會計(jì)師的職業(yè)道德，而美國管理會計(jì)師協(xié)會1982年就頒布了《管理會計(jì)師道德行為規(guī)范》，規(guī)定了管理會計(jì)師不得違背的行為準(zhǔn)則，為管理會計(jì)師職業(yè)的發(fā)展奠定了良好的道德基礎(chǔ)。另外，我國會計(jì)人員的職業(yè)判斷能力與西方發(fā)達(dá)國家相比差距較大，與財(cái)務(wù)會計(jì)相比，管理會計(jì)的應(yīng)用需具有更高的職業(yè)判斷能力。
4．強(qiáng)調(diào)統(tǒng)一性
我國文化崇尚集體主義，講求“仁、禮、忠、孝”，偏好整體的統(tǒng)一而非個體的靈活與主動。致使在管理會計(jì)方法的選擇和應(yīng)用上不能持有靈活的態(tài)度。管理會計(jì)發(fā)展到今天，其技術(shù)方法已經(jīng)靈活多樣，并不斷地形成新的領(lǐng)域，如業(yè)績評價(jià)系統(tǒng)的新模式一平衡計(jì)分卡、作業(yè)成本計(jì)算與作業(yè)成本管理、行為會計(jì)、戰(zhàn)略管理會計(jì)、環(huán)境管理會計(jì)等。這要求我們要具有高度的靈活性與創(chuàng)造性，大膽地摒棄傳統(tǒng)的管理會計(jì)思想和方法，主動地運(yùn)用新方法，探索新領(lǐng)域。
5．偏好穩(wěn)健
中國人具有偏好穩(wěn)健而非樂觀的文化特征，使得管理者害怕風(fēng)險(xiǎn)，在不確定性經(jīng)營決策方案的分析評價(jià)中，傾向于選用審慎穩(wěn)健的決策分析方法，長期投資也盡力規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)，造成企業(yè)報(bào)酬的偏低。
針對以上文化特征，我們提出以下建議：
（1）借鑒發(fā)達(dá)國家的經(jīng)驗(yàn)，像建立中國會計(jì)學(xué)會和中國注冊會計(jì)師協(xié)會那樣，成立專門的管理會計(jì)機(jī)構(gòu)和管理會計(jì)職業(yè)組織，并由其制定相應(yīng)的管理會計(jì)規(guī)范，把我國傳統(tǒng)文化強(qiáng)調(diào)守法、誠實(shí)、敬業(yè)、正直等做人的基本準(zhǔn)則與管理會計(jì)的特點(diǎn)結(jié)合起來，據(jù)以建立我國的管理會計(jì)職業(yè)道德規(guī)范。
（2）責(zé)任會計(jì)的執(zhí)行、業(yè)績評價(jià)系統(tǒng)和激勵機(jī)制的建立，要根據(jù)我國傳統(tǒng)文化特點(diǎn)、價(jià)值觀念和企業(yè)的實(shí)際情況，不能模仿西方國家的做法。
（3）強(qiáng)化企業(yè)的競爭和風(fēng)險(xiǎn)觀念，建立適應(yīng)現(xiàn)代市場經(jīng)濟(jì)的企業(yè)文化氛圍，為管理會計(jì)的應(yīng)用和發(fā)展提供良好的文化環(huán)境。
四、科技教育環(huán)境
科技因素將影響管理會計(jì)的新領(lǐng)域和新方法在我國的應(yīng)用和發(fā)展。目前流行于西方的作業(yè)成本法（ActivtyBasedCosting，ABC）主要是為適應(yīng)高新技術(shù)制造環(huán)境下正確計(jì)算產(chǎn)品成本的要求而產(chǎn)生的，而企業(yè)能否實(shí)行適時生產(chǎn)系統(tǒng)（JustInTime，JIT）是企業(yè)能否有效地應(yīng)用ABC的前提條件。企業(yè)實(shí)行JIT，就要求企業(yè)必須擁有現(xiàn)代化的計(jì)算機(jī)技術(shù)和自動化生產(chǎn)設(shè)備，而且還應(yīng)能夠在企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營各個環(huán)節(jié)廣泛地應(yīng)用計(jì)算機(jī)技術(shù)和自動化生產(chǎn)設(shè)備，并要求企業(yè)能夠在供、產(chǎn)、銷各個環(huán)節(jié)實(shí)現(xiàn)“零存貨”。高新技術(shù)制造環(huán)境是ABC得以推行的基礎(chǔ)，而我國還不具備這種科技環(huán)境，大部分企業(yè)無法推行ABC，但并不排除某些條件成熟的企業(yè)應(yīng)用ABC的可能性。
教育因素也將對管理會計(jì)在我國的應(yīng)用和發(fā)展產(chǎn)生一定的影響。我國目前有不少企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人缺乏決策知識和現(xiàn)代管理知識，會計(jì)人員仍缺乏管理會計(jì)的基本知識，有的甚至認(rèn)識不到管理會計(jì)在加強(qiáng)企業(yè)經(jīng)營管理和提高經(jīng)濟(jì)效益方面的重要作用，這與其受教育的水平不無關(guān)系。但我們應(yīng)該看到，我國高等教育這幾年的發(fā)展可以說是突飛猛進(jìn)，會計(jì)教育當(dāng)然也得到很快的發(fā)展。據(jù)1999年6月25日《中國財(cái)經(jīng)報(bào)》報(bào)道，我國高等學(xué)校幾乎每10個在校學(xué)生中，就有1人就讀會計(jì)專業(yè)，會計(jì)學(xué)碩士點(diǎn)、博士點(diǎn)也在逐漸增加，將為我國的會計(jì)工作培養(yǎng)出充足的高素質(zhì)后備人才，此外，各種形式的后續(xù)教育也構(gòu)成了我國會計(jì)教育的重要方面，這將大大提高我國企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人和會計(jì)人員的知識水平和文化素質(zhì)。另一方面，我們也應(yīng)看到，目前我國的管理會計(jì)教材內(nèi)容陳舊、與財(cái)務(wù)管理和成本會計(jì)在內(nèi)容上交叉重復(fù)的問題還沒有得到解決，教學(xué)內(nèi)容仍以傳統(tǒng)管理會計(jì)為主，管理會計(jì)的新領(lǐng)域、新方法沒有得到很好的傳授，影響了企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人和會計(jì)人員知識的更新，同時，管理會計(jì)理論研究滯后，不能對管理會計(jì)實(shí)踐起到應(yīng)有的指導(dǎo)作用。
根據(jù)以上分析，我們木難得出以下結(jié)論：
（1）目前我國還不具備普遍應(yīng)用作業(yè)成本法的科技環(huán)境，但可在應(yīng)用高科技程度較高的行業(yè)（如電子行業(yè)）試行ABC，逐步摸索經(jīng)驗(yàn)，如可行，則可逐步將其在我國高科技企業(yè)中推廣應(yīng)用。
（2）更新管理會計(jì)教材內(nèi)容，組織有關(guān)專家教授編著一套既適合我國國情又具有前瞻性的管理會計(jì)教材；加強(qiáng)管理會計(jì)理論研究和典型案例研究，并使其能對管理會計(jì)實(shí)踐起到指導(dǎo)作用。
（3）繼續(xù)大力實(shí)施科教興國戰(zhàn)略，提高我國的科技水平和國民素質(zhì)，優(yōu)化管理會計(jì)應(yīng)用和發(fā)展的科教環(huán)境。
促進(jìn)管理會計(jì)的應(yīng)用和發(fā)展是我國會計(jì)理論和實(shí)務(wù)工作者義不容辭的責(zé)任。我們只有從我國的實(shí)際環(huán)境出發(fā)去研究管理會計(jì)的理論和方法，才能使其用于我國的企業(yè)管理實(shí)際。
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