審計無形資產(chǎn)核算管理

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一、知識經(jīng)濟與企業(yè)核心競爭力

（－）知識經(jīng)濟及其特征

知識經(jīng)濟是“以知識為基礎的經(jīng)濟”，即以現(xiàn)代科學技術(shù)為核心，建立在知識和信息的生產(chǎn)、存儲、使用、分配和消費之上的經(jīng)濟。傳統(tǒng)的農(nóng)業(yè)經(jīng)濟以廣大的耕地和眾多的勞動力為基礎，“勞動是財富之父，土地是財富之母”；工業(yè)經(jīng)濟以大量的自然資源和礦藏原料的冶煉、加工和制造為基礎，以大量消耗原材料等有形資產(chǎn)為特征，“勞動創(chuàng)造了工資，資本產(chǎn)生了利息”；知識經(jīng)濟則以不斷創(chuàng)新的知識為主要基礎，處于第一位的生產(chǎn)要素是知識—一無形資產(chǎn)，其他生產(chǎn)要素都必須靠知識來更新，靠知識來裝備。通過知識，可以對自然資源進行科學合理的集約配置，實現(xiàn)資源的優(yōu)化使用；通過知識；可以開發(fā)出用之不竭的新資源；通過知識，勞動力和資本才能得到最高效率的整合，更好地發(fā)揮其職能；通過知識，企業(yè)的核心競爭力才能得以加強。隨著世界新的技術(shù)革命的蓬勃發(fā)展，知識所提供的生產(chǎn)率將日益成為決定一個企業(yè)、一個行業(yè)、乃至一個地區(qū)競爭地位的關(guān)鍵因素。

知識經(jīng)濟時代的管理發(fā)生了革命性的變化。企業(yè)的管理觀念、組織結(jié)構(gòu)、運作方式將發(fā)生根本性的變革。企業(yè)傳統(tǒng)的管理信息方式日益電子化、數(shù)字化；組織結(jié)構(gòu)逐步扁平化；企業(yè)的經(jīng)營服務更加顧客化；傳統(tǒng)的批量經(jīng)濟向個性經(jīng)濟轉(zhuǎn)化；高物耗經(jīng)濟向低物耗經(jīng)濟轉(zhuǎn)化。同時，如何最大限度調(diào)動人的積極性，整合人力資源等管理方法為越來越多的企業(yè)所重視。

（二）企業(yè)核心競爭力

知識經(jīng)濟時代，隨著科學技術(shù)的迅速發(fā)展、信息化和網(wǎng)絡化技術(shù)的普及應用，使企業(yè)競爭環(huán)境和格局發(fā)生了重要變化。在這樣的環(huán)境下，生產(chǎn)的產(chǎn)品能否實現(xiàn)銷售，“效率”（Effective）能否轉(zhuǎn)化為“效益”（Efficiency）是企業(yè)關(guān)心的首要問題。對企業(yè)發(fā)展來說；比利潤更重要的是市場份額，比市場份額更具有根本意義的是競爭優(yōu)勢。企業(yè)要實現(xiàn)價值增值（Value－added），必須以提高產(chǎn)品競爭力為核心，全面提高整體競爭力。

核心競爭力（CoreCompetence），即核心能力，指企業(yè)以特有的學習、創(chuàng)新和組織方式，發(fā)展獨特技術(shù)、開發(fā)獨特產(chǎn)品和采取獨特營銷方式的能力（PrahaladandHamel1990）。其實質(zhì)在于技術(shù)創(chuàng)新和制度創(chuàng)新，依靠智力、軟件和創(chuàng)新實現(xiàn)增長。為反映企業(yè)的核心競爭力，20世紀90年代在美國興起了綜合業(yè)績評價制度（TheBalancedScorecard）。該制度從財務狀況（Financial）、顧客滿意程度（Customs）、企業(yè)內(nèi)部業(yè)務處理流程（InternalBusinessProcesses）、企業(yè)知識積累與成長（LearningandGrowth）四個方面全面評價企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績（RobertS．KaptanandDavidP．North）。

企業(yè)的“財務狀況”以價值增值為目標，除了利潤和現(xiàn)金流量等反映企業(yè)經(jīng)營活動的財務效益指標外，還包括反映企業(yè)競爭力的無形效益。“顧客滿意程度”反映以質(zhì)量為核心的質(zhì)量成本、產(chǎn)品生命周期成本等內(nèi)容，權(quán)衡質(zhì)量與成本的關(guān)系。“企業(yè)內(nèi)部業(yè)務處理流程”以價值鏈為核心，反映企業(yè)產(chǎn)品開發(fā)過程中的研究與開發(fā)能力，經(jīng)營過程與售后服務過程中的靈活性、及時性、有效性與連續(xù)性。“企業(yè)知識積累與成長”則“以人為本”，反映企業(yè)人力資源的價值，以良好的激勵制度營造“樂業(yè)”、“敬業(yè)”的企業(yè)文化氛圍，以“人盡其才，事得其人，人事相宜”。該評價制度的重心不是傳統(tǒng)意義上的反映企業(yè)資源的有形資產(chǎn)，而是反映企業(yè)競爭力的無形資產(chǎn)。

二、現(xiàn)行會計制度下無形資產(chǎn)核算的局限性

（－）核算內(nèi)容的局限性

傳統(tǒng)的會計核算模式是適應工業(yè)社會需要的產(chǎn)物，側(cè)重于反映企業(yè)目前的財務狀況，以有形資產(chǎn)的確認、計量、報告為核心，對無形資產(chǎn)的反映非常有限。

國際會計準則委員會1989年的《關(guān)于編制和提供財務報表的框架》文件中規(guī)定了兩條關(guān)于資產(chǎn)的確認標準：①與該項目有關(guān)的未來經(jīng)濟利益將會流入企業(yè)；②企業(yè)能夠可靠地計量該資產(chǎn)項目的成本。針對無形資產(chǎn)的特殊性，充分考慮其取得收益的可能性和穩(wěn)定性，該委員會在《無形資產(chǎn)原則公告（草案）》中認為需要附加以下兩個確認標準：①無形資產(chǎn)在促使未來經(jīng)濟利益預期流入企業(yè)方面所起的作用，以及無形資產(chǎn)有效地發(fā)揮這種作用的能力能夠被證實；②存在充足的資源，或其有用性可以證實，使得企業(yè)能夠獲得預期流入企業(yè)的未來經(jīng)濟利益。在我國，無形資產(chǎn)是“企業(yè)為生產(chǎn)商品或者提供勞務、出租給他人、或為管理目的而持有的、沒有實物形態(tài)的非貨幣性長期資產(chǎn)”，具體包括專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)與外購商譽等，不包括“企業(yè)自創(chuàng)商譽”及“未滿足無形資產(chǎn)確認條件的其他項目”（企業(yè)會計制度，2001）。

以上認定標準表明，會計上確認無形資產(chǎn)的一個重要前提是其成本能夠可靠地予以計量。反之，無法以貨幣明確計量取得成本資料的就不可以稱為無形資產(chǎn)。在此認定標準下，沒有反映出具有戰(zhàn)略眼光的衡量企業(yè)競爭力的無形效益；沒有反映出體現(xiàn)以質(zhì)量為核心的“顧客滿意程度”；沒有反映出包括在“企業(yè)內(nèi)部管理流程”中的企業(yè)研究與開發(fā)能力；對反映組織競爭力的“企業(yè)知識積累與成長”要素同樣沒有涉及。事實上，有些高新技術(shù)公司的資產(chǎn)主要是人力資源和知識產(chǎn)權(quán)，著作為獲得未來現(xiàn)金流量和價值的動力和源泉不包括在“資產(chǎn)”之中，勢必會低估其財務狀況和盈利能力。

（二）核算方法的局限性

1．歷史成本計量模式的局限性。現(xiàn)行制度規(guī)定無形資產(chǎn)按取得時的實際成本計價，投資轉(zhuǎn)入的無形資產(chǎn)按其公允價值計價，但是計量上仍存在一些問題：①關(guān)于確認時點上的困難。知識經(jīng)濟時代，企業(yè)大量的無形資產(chǎn)尤其是企業(yè)自創(chuàng)的無形資產(chǎn)，如顧客滿意程度、企業(yè)的研究開發(fā)能力、服務水平、企業(yè)文化氛圍等的形成是一個長期積累的過程，并沒有一個確切的取得時點。②關(guān)于確切計量實際成本的困難。由于企業(yè)大量無形資產(chǎn)的形成是長期積累的結(jié)果，或是多種因素綜合作用的結(jié)果，因而其實際成本難以確切計量。③關(guān)于潛在價值與實際成本的矛盾。即使某些無形資產(chǎn)取得時點的實際成本可以確切計量，但這一歷史成本不能反映其潛在的價值，與該無形資產(chǎn)的實際價值相差甚遠。

2．貨幣計量的局限性。現(xiàn)行會計制度以貨幣為主要計量單位，側(cè)重于有形資產(chǎn)的計量，忽視無形資產(chǎn)的計量。對于反映企業(yè)競爭力的顧客滿意程度、企業(yè)研究與開發(fā)能力、企業(yè)人力資源價值、企業(yè)文化氛圍等方面很難以貨幣計量。若由于計量原因而將其排拆于無形資產(chǎn)范疇以外，不進行“演變革新”，“以滿足環(huán)境對它的要求”，會“影響會計的生命力”（婁而行，1999）。

3．攤銷方法單一。有形資產(chǎn)通過自身的耗費給企業(yè)帶來效益，應計算其轉(zhuǎn)移的價值，以準確提供成本資料，而無形資產(chǎn)通過其功能和運作給企業(yè)帶來收益，在此過程中，有的無形資產(chǎn)的價值并沒有減少（如企業(yè)文化氛圍），故兩者不宜采用相同的“攤銷”方法計算其耗費水平。另外，現(xiàn)行制度所規(guī)定的攤銷方法也只有“直線法”一種，不能適應多種無形資產(chǎn)核算之需。

（三）現(xiàn)行財務會計關(guān)于無形資產(chǎn)的報告不盡合理。

首先，現(xiàn)行資產(chǎn)負債表中只有無形資產(chǎn)一個項目，對無形資產(chǎn)的揭示過于簡單，沒有進行適當分類；不能完整地反映企業(yè)的整體資源和綜合競爭力；其次，按照現(xiàn)行財務會計模式，企業(yè)大部分自創(chuàng)無形資產(chǎn)的費用，尤其是研究與開發(fā)的投入，都不作為無形資產(chǎn)成本而作為當期費用處理，不能真實反映這些活動的性質(zhì)和所發(fā)揮的作用，也不能如實地反映企業(yè)的資產(chǎn)狀況和經(jīng)營成果；最后，現(xiàn)行財務會計報告系統(tǒng)對無形資產(chǎn)的輔助信息，如分類情況、分類依據(jù)、計量基礎、攤銷政策以及價值變動等等；都不予以揭示，勢必影響財務報告的質(zhì)量。

三、改進建議

（－）拓展無形資產(chǎn)的核算內(nèi)容

1．在“顧客滿意程度”方面，增加ISO9000質(zhì)量體系認證情況、綠色食品標志使用權(quán)產(chǎn)品質(zhì)量等級等項目。特別地，為滿足企業(yè)內(nèi)部管理部門權(quán)衡質(zhì)量與成本之需，還需開展質(zhì)量成本核算。

2．在“企業(yè)內(nèi)部業(yè)務管理流程”方面，增加企業(yè)研究與開發(fā)能力，經(jīng)營活動快捷有效性與售后服務水平等內(nèi)容。

3．在“企業(yè)知識積累與成長”方面，增加企業(yè)人力資源的價值，激勵制度的有效性、企業(yè)文化氛圍等內(nèi)容。