審計資產減值

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由于會計實務中存在著許多不確定的因素，加之現行制度不規范性，導致企業中高估資產、虛增利潤的現象較為普遍，資產負債表上所列示的資產價值與實際相背離。為此，新的《企業會計制度》為使企業避免承擔更多的經營風險，全面貫徹謹慎性原則，不僅將可以計提壞賬準備、短期投資跌價難備、存貨跌價準備、長期投資減值準備的實施范圍由股份制企業擴大到了所有企業，而且還將合理計提減值準備的范圍擴大到了固定資產、無形資產、在建工程等項目。本文擬就計提各項資產減值準備應注意的問題作粗淺探討，并對各項資產減值準備的計量、提取、會計處理等作一比較，以便理解和運用。

一、資產減值的一般規定和職業判斷問題

計提資產減值準備是保證會計信息客觀地反映企業的經濟事實的必然要求，也是這次會計制度改革中比較重大的改進措施之一。新制度第5l條規定：“企業應當定期或者至少在每年年度終了，對各項資產進行全面檢查，并根據謹慎性原則的要求，合理地預計各項資產可能發生的損失，對可能發生的各項資產損失計提資產減值準備”。這是對計提資產減值準備的原則性規定。同時，新制度中還對各項資產減值準備做了具體的規定，強調企業應根據以往的經驗、企業的實際情況及各種跡象，合理地判斷某項資產的可收回金額市價或可變現凈值是否低于其賬面價值或成本，如果資產的賬面價值或成本超過通過使用或銷售而收回的價值，則該項資產就是按超過其可收回價值計量的，此時就應視為已經減值，企業應當確認資產減值損失。這一規定實際上是對企業會計職業判斷提出的具體要求。因為新的企業會計制度除了在會計政策、會計處理方法（如折舊政策、投資核算方法等）的選擇以外，在資產減值的提取上也給了企業很大的選擇空間，要求企業的會計人員根據各項資產的檢查情況和各項減值條件進行具體的判斷，尤其是隨著企業的不斷創新，新的會計業務不斷出現，使得會計處理方法變得更加靈活和多變，加大了會計處理的風險和對風險控制的要求，使得會計職業判斷與企業經營成敗直接關聯。如果企業的會計人員不能根據新形勢、新變化及各種不確定性的風險進行合理的判斷，就會加大企業的經營風險并可能由此不能對各種風險進行有效地控制。所以，企業會計人員要加強對職業判斷能力的培養和鍛煉，加強對會計基礎知識、專業知識與會計相關的經濟、財政、管理、貿易、金融、計算機、網絡等知識的學習，不斷積累、不斷鍛煉、不斷提高，成為具有較高理論水平和職業修養的高素質管理人員。

二、資產減值準備的計量問題

新制度關于資產減值的范圍較為廣泛，而且還規定了多種計量標準，所以，必須掌握各項資產減值準備的計量基礎。如，第52條規定短期投資跌價準備是在期末按成本與市價孰低計量，市價低于成本的部分，應當計提短期投資跌價準備。可采用按投資總體、投資類別和單項投資的方法計提，如果某項投資占整個短期投資10％及以上，應按單項投資為基礎計算并確定計提的跌價準備。對委托貸款則按委托貸款本金與可收回金額孰低計量，可收回金額低于委托貸款本金的差額，應當計提減值準備。在資產負債表上，委托貸款的本金和應收利息減去計提的減值準備后的凈額，并入短期投資或長期債權投資項目。第53條規定，壞賬準備的提取主要應根據各項應收款項的可收回性，預計可能發生的壞賬損失，并分別不同情況進行，第54條一55條規定，存貨跌價準備主要是在全面清查的基礎上，根據成本與可變現凈值，按可變現凈值低于存貨成本的部分計提存貨跌價準備。并應按單個存貨項目的成本與可變現凈值計量，特殊情況下可按存貨類別計量。第56條一61條規定，長期投資減值準備、固定資產減值準備、無形資產減值準備均按單項項目的賬面價值與可收回金額孰低計量，對可收回金額低于賬面價值的差額，應當計提減值準備。

由于新制度中涉及的計量標準較多，如可收回金額。可變現凈值等，為加強其操作性，必須明確各種計量標準的確切涵義。可收回金額，是指資產的銷售凈價與預期從該資產的持續使用和使用壽命結束時的處置中形成的預計未來現金流量現值兩者中的較高者。這里的銷售凈價是指資產的銷售價格減去所發生的資產處置費用后的余額。對于固定資產、無形資產等而言，可收回金額就是銷售凈價；對于長期投資而言，可收回金額是指投資的出售凈價與預期從該資產的持有和投資到期處置中形成的預計未來現金流量的現值兩者之中較高者。其中，出售凈價是指出售投資所得價款減去所發生的相關稅費后的余額。可變現凈值，是指企業在正常生產經營過程中，以估計售價減去估計完工成本以及銷售所必需的估計費用后的價值。即目前重新取得相同存貨所需的成本。提取存貨跌價準備的計量標準未選擇市價，是因為市價的選擇往往帶有很大的主觀性。

三、資產減值的比較基礎和提取方法

由于各類資產的具體特性不同，所以，新制度在規定資產減值準備的計量標準時，選擇了不同的計量標準，因而各項資產減值準備的比較基礎和提取的方法也就有所不同。因此，在具體運用時應注意各項資產減值準備的比較基礎和提取方法。如短期投資跌價準備應以市價與其成本相比較；存貨跌價準備應以可變現價值與其成本相比較；長期投資、固定資產、無形資產、在建工程均應按可收回金額與其賬面價值相比較；委托貸款應以可收回金額與貸款本金相比較，根據比較后的差額進行提取或沖減；應收賬款應以可收回程度按一定的比例計算提取或沖減。

四、資產減值準備的會計處理

各項資產減值準備，應設置相應的科目進行核算。如果計算的當期應計提的資產減值準備金額高于已提資產減值準備的賬面余額，應按其差額補提減值準備；如果低于已提資產減值準備的賬面余額，應按其差額沖回多提的資產減值準備，但沖減僅限于已計提的資產減值準備的賬面余額，最多只能即將資產減值準備的賬面余額降至為零。實際發生的資產損失，沖減已提的減值準備。已確認并轉銷的資產損失，如果以后又收回，應當相應調整已計提的資產減值準備。

不同資產項目的減值準備，在提取時所記入的費用類科目各不相同。如短期投資跌價準備、長期投資減值準備記入“投資收益”的借方；存貨跌價準備、壞賬準備記入“管理費用”的借方；固定資產減值準備、在建工程減值準備、無形資產減值準備記入“營業外支出”的借方。

同時，為防止利用資產減值準備人為地操縱和調節期間利潤水平，制度第62條規定，如果企業濫用會計估計，應當作為重大會計差錯，按照重大會計差錯更正的方法進行會計處理。即企業困濫用會計估計而多提的資產減值準備，在轉回的當期，應當遵循原渠道沖回的原則（如原追溯調整的，當期轉回時仍然追溯調整至以前各期；原從上期利潤中計提的，當期轉回時仍然調整上期利潤），不得作為增加當期的利潤處理。

此外，新制度還規定，企業在處置已經計提資產減值準備的各項資產，以及債務重組、非貨幣性交易、以應收款項進行交換等，應當同時結轉該項資產已計提的減值準備。對于不能收回的應收款項、長期投資等應當查明原因，追究責任。對有確鑿證據表明確實無法收回的應收款項、長期投資等，應按管理權限，經批準后作為資產損失，沖銷已計提的相關資產減值準備。

五、資產減值準備的特別規定及其他問題

在計提各項資產減值準備時，除應注意上述問題之外，還應注意各項資產減值的特別規定問題，如計提壞賬準備時應區別哪些不能全額計提、計提范圍的劃分；計提存貨跌價準備、固定資產減值準備、無形資產減值準備時應注意是否應計提減值準備及是否有全額轉銷或計提減值準備的情況，如果某項存貨、固定資產、無形資產不符合資產定義，不能為企業帶來未來經濟利益，應將其賬面價值全部轉入當期損益或全額計提減值準備；對于長期投資還應分別有市價和無市價來判斷是否計提減值準備；對于委托貸款減值準備應根據其時間來確定是計入短期投資減值準備還是應列入長期債權投資。