中外政府會計對比分析論文

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摘要:政府會計的構(gòu)建是我國會計理論研究的新課題。文章采用比較的方法,就中美政府會計體系、會計模式、會計規(guī)范、會計確認基礎、會計要素和會計報告等方面進行了比較分析,并對完善我國政府會計提出了自己的看法。

一、中美政府會計體系比較政府會計是一個與企業(yè)會計具有同等地位的會計學分支,反映和監(jiān)督中央及地方政府業(yè)務活動的營運情況,不以營利為目的,提供反映政府單位受托責任的會計信息,以使會計信息使用者作出經(jīng)濟、社會和政治判斷的會計體系。美國政府會計是指適用于州及地方政府單位(具體包括縣、市、學區(qū)、鎮(zhèn)、村,特別行政區(qū)以及其他政府組織)、聯(lián)邦(中央)政府單位的會計體系。

我國的政府會計是指核算、反映和監(jiān)督各級人民政府及其行政單位政府預算執(zhí)行情況的會計,它由財政總預算會計和行政單位會計組成。隨著我國國庫集中收付制度的實施,現(xiàn)行的財政總預算會計和行政單位會計必將合二為一,共同組成政府會計。政府會計的特征集中表現(xiàn)為政府會計的公共性、非營利性、財政性和專用性。中美之間社會制度、政體及國家政權結(jié)構(gòu)不同,政府會計體系具有較大的差異。其差異具體表現(xiàn)在:(1)從適用范圍上看,美國政府會計除包括聯(lián)邦政府會計和州及地方政府會計外,還包括政府舉辦的諸如高等院校、醫(yī)院、福利機構(gòu)等非營利組織和政府企業(yè)(因政府企業(yè)仍不以營利為目的),但不包括各黨派團體。在我國,廣義的政府會計等同于預算會計,即包括財政總預算會計、行政單位會計和事業(yè)單位會計;狹義的政府會計僅包括財政總預算會計和行政單位會計,而事業(yè)單位會計則為非營利組織會計。各黨派和人民團體也列入政府會計體系,但不包括國有企業(yè)。(2)從管理體制上看,美國聯(lián)邦政府與州和地方政府的預算各自獨立,因而聯(lián)邦政府會計與州和地方政府會計自成體系;而我國中央政府和各級地方政府會計是一個有機整體,它們共同組成政府會計體系。

二、中美政府會計模式比較會計模式是對一定社會(國家、地區(qū))會計主要特征所做的綜合表述與反映。美國政府會計是一種基金會計模式。美國政府會計準則委員會(GASB)認為,基金是指“按照特定的法規(guī)、限制條件或期限,為從事某種活動或完成某種目的所分離形成的,依靠一套自身平衡的科目來記錄現(xiàn)金及其他財務資源,以及相關負債和剩余權益或余額及其變動情況的一個財務與會計主體。”這表明基金具有特定的目的和用途外,還強調(diào)基金被視為一種會計主體,設置相應的資產(chǎn)、負債、收入和支出科目,并各自有平衡關系。

基金會計模式的特點是:(1)政府會計的權益理論是基金論;(2)基金是一種會計主體,主要有政府基金、權益基金和信貸基金三種類型;(3)基金會計確認基礎采用應計制會計基礎或修正的應計制會計基礎;(4)每項基金的財源流入和流出,設置相應的“預算賬戶”和“實際賬戶”,將預算納入會計核算中去。這種會計模式的優(yōu)點是可以達到控制和檢查限定資源的使用是否符合法律和行政的要求,但缺點是如果基金種類多,會使會計科目及會計報表都比較復雜,且各項基金不能調(diào)劑使用,會使政府單位財務形成浪費。我國政府會計采取的是一種預算會計模式,其特點是以政府預算為基礎,其組成體系應與國家管理體制相適應,每一個預算單位為一個會計主體和報告主體,將政府單位根據(jù)機構(gòu)建制、經(jīng)費領報關系分為主管會計單位、二級會計單位和基層會計單位。

這種預算會計模式,是在計劃經(jīng)濟前提下的政府財務資源分配與管理方式下建立的。其主要缺點表現(xiàn)在:一是將政府預算與政府具體使用資金的核算割裂開來,預算不能控制具體的財務資源使用,達不到政府預算的目的;二是由財政統(tǒng)一將資金下?lián)芙o各政府行政單位分戶使用,助長了各行政單位爭資金而不注重資金效益和不強調(diào)資金管理的現(xiàn)象,不能真正發(fā)揮政府財務資源的經(jīng)濟效益;三是政府預算帶來嚴重的主觀性,預算不細,目的不強。從以上比較中可以看出:(1)由于采用的會計模式不同,美國政府會計主體是一種包含各種基金在內(nèi)的復合主體;而我國政府單位為單一主體,各種基金只是政府單位會計主體的內(nèi)容,不作為單獨的一個會計主體。(2)對我國與美國會計模式的利弊分析來看,我國不宜照搬美國的基金會計模式,應結(jié)合我國推行的政府采購制度、部門預算制度和國庫集中收付制度的情況,吸收美國基金會計模式的精髓,做到既達到能控制和檢查限定資源的使用是否符合法律和行政的要求,又達到簡化美國基金會計模式的目的,建立一套適合我國國情的基金會計模式。

三、中美政府會計規(guī)范比較會計規(guī)范是指導和約束會計行為的一系列法規(guī)、準則、制度和慣例的總稱。美國是一個聯(lián)邦制國家。聯(lián)邦政府與州和地方政府分享國家政治權力,分別承擔各自范圍內(nèi)的受托責任。美國政府會計規(guī)范是以準則的形式由民間機構(gòu)制定,其特征是準則具有開放性,并強調(diào)理論研究與實務相結(jié)合。聯(lián)邦政府與州和地方政府會計規(guī)范分屬于兩套規(guī)范制定,即聯(lián)邦會計準則顧問委員會制定原則和準則,規(guī)范聯(lián)邦政府會計;政府會計準則委員制定政府會計準則公告、解釋和概念公告,規(guī)范州和地方政府會計。我國政府會計規(guī)范以制度的形式由國家財政部制定頒布,具有指令性、強制性和統(tǒng)一性的特點。政府會計規(guī)范由國家頒布的《會計法》、《預算法》和財政部制定的《財政總預算會計制度》及《行政單位會計制度》組成。其差異具體表現(xiàn)在:(1)從規(guī)范模式上看,美國政府會計規(guī)范是準則模式,而我國政府會計規(guī)范是制度模式;(2)從規(guī)范制定機構(gòu)看,美國是獨立的民間組織,屬于“社會公認型”,我國是國家政府機構(gòu),屬于“法規(guī)型”;(3)從規(guī)范內(nèi)容的側(cè)重點上看,美國側(cè)重于對外財本論文由整理提供務報告準則規(guī)范,我國側(cè)重于具體業(yè)務規(guī)范。通過比較,我國應借鑒美國以準則規(guī)范政府會計的作法,從制度模式向準則模式轉(zhuǎn)變,從側(cè)重于具體業(yè)務規(guī)范向具體業(yè)務和對外報告并重的規(guī)范轉(zhuǎn)變,并完善政府會計規(guī)范的層次和體系。

四、中美政府會計基礎比較會計基礎是會計事項的記賬基準,即收入和支出的確認標準。美國政府會計準則委員會在現(xiàn)行的《政府單位會計與報告準則匯編》中提出的政府單位會計的12項基本原則。在第8項原則中明確指出:“政府單位應當采用權責發(fā)生制或修正的權責發(fā)生制來確定財務狀況和營運效果?！卑凑赵撐瘑T會的解釋,修正的權責發(fā)生制,即收入于取得并可計量時予以確認;政府基金與可支用信托基金采用修正的權責發(fā)生制確認收支,其余各類業(yè)務均采用權責發(fā)生制。我國《財政總預算會計制度》第18條和《行政單位會計制度》第17條均明確規(guī)定:“會計核算采用收付實現(xiàn)制為基礎?！敝晕覈L期以來政府會計采用收付實現(xiàn)制,是由政府會計的特點所決定的。采用收付實現(xiàn)制,會計只確認實際收到的現(xiàn)金或付出的現(xiàn)金的交易事項,并計量某一期間的現(xiàn)金收支差額的財務成果,符合一般人的習慣,會計核算程序比較簡便;同時,會計確認數(shù)是實際入庫的預算資金,便于安排預算撥款和預算支出的進度,并如實反映預算收支結(jié)果。

但長期的政府會計實踐表明,政府會計采用收付實現(xiàn)制基礎,存在明顯的缺點或不足。具體表現(xiàn)在:一是所有非現(xiàn)金交易不作為收入、支出即時納入核算,相應的債權與債務也不確認,不能及時完整地反映政府預算管理業(yè)績和政府工作效率;二是收付實現(xiàn)制是一種面向過去的確認基礎,并不能提供未來現(xiàn)金流動的信息;三是不能真實地評價和考核政府單位的財務受托責任。正因為如此,收付實現(xiàn)制受到挑戰(zhàn),我們必須重新審視政府會計確認基礎,客觀分析政府會計環(huán)境,選擇合適的會計確認基礎是當前預算會計理論研究需要解決的問題。從比較中看出,中美政府會計采用不同的會計基礎。其原因是美國政府會計強調(diào)交易或事項的實質(zhì),而我國政府會計強調(diào)與預算保持一致。其實,會計基礎應根據(jù)經(jīng)濟業(yè)務的不同性質(zhì),采用不同的確認標準。筆者認為,隨著政府職能的轉(zhuǎn)變,政府債務總額的增加,政府需要以權責發(fā)生制為基礎編制資產(chǎn)負債表和債務收入支出表等報表,以體現(xiàn)政府如何管理公共債務、發(fā)生成本和獲得的收益。因此,逐步有序引進權責發(fā)生制是未來政府會計確認基礎的現(xiàn)實選擇。

五、中美政府會計要素比較會計要素是會計對象的具體化,是構(gòu)成會計報表的基本框架。美國政府會計要素與財務會計準則委員會的規(guī)定有所不同,美國政府機構(gòu)會計要素為資產(chǎn)、負債、基金余額、財政收入和財政支出五項;其中資產(chǎn)、負債和基金余額是會計靜態(tài)要素,收入和支出是會計動態(tài)要素。由于美國政府會計是一種基金會計,其政府會計要素也就是一種基金會計要素,政府基金會計要素為資產(chǎn)、負債、基金余額、收入和支出;權益基金會計要素為資產(chǎn)、負債、基金權益、收入和支出;信貸基金會計要素為資產(chǎn)、負債(因其純屬代管性質(zhì),則資產(chǎn)等于負債,不涉及到經(jīng)營成果的計量)。我國《財政總預算會計制度》和《行政單位會計制度》均規(guī)定會計要素分為資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)、收入和支出五類。這種會計要素的劃分,既符合國際慣例,又考慮了政府會計的特點,還區(qū)別于企業(yè)會計。

一是政府會計不存在所有者權益。對于資產(chǎn)與負債的差額用什么要素來確認,曾經(jīng)有凈資產(chǎn)、基金、基金余額、單位權益等觀點,制度最后確定了凈資產(chǎn)要素,而采用了“定義反映數(shù)量、分類反映內(nèi)容”的方法。二是沒有利潤要素。政府會計投資的主要目的是社會效益,不以營利為目的,僅核算收支相抵合的結(jié)余,所以沒有利潤要素。從比較中看出,中美會計要素的劃分是基本一致的,不同的是美國政府會計采用基金會計模式,將資產(chǎn)與負債的差額表述為“基金余額”,而我國政府會計采用預算會計模式,則將其差額表述為“凈資產(chǎn)”。雖然“基金余額”和“凈資產(chǎn)”在數(shù)量上都是資產(chǎn)減去負債后的余額,但在性質(zhì)上有所區(qū)別。基金余額可以表明政府單位擁有或者控制的經(jīng)濟資源在具體用途上的限制,即是某一特定基金的余額,但凈資產(chǎn)卻不能表明這種限制?！盎鹩囝~”是在實行基金制下采用,全部資產(chǎn)和負債均“基金化”。

六、中美政府會計報告比較會計報告通常稱為財務報告,是反映政府單位有關財務狀況、收支情況、現(xiàn)金流轉(zhuǎn)情況、基本業(yè)務情況等的一種書面文件,由會計報表、附表、附注和財務情況說明書組成,編制財務報告是提供會計信息的基本工具

在美國,政府財務報告按照編制的時間可以分為中期財務報告和年度財務報告。其中,中期財務報告是以內(nèi)部使用者為服務對象的,一般不向外界披露;年度財務報告則是面向各種各樣的信息使用者,因而它的編制應符合公認會計原則的要求。美國政府會計準則委員會在其《政府會計和財務報告準則匯編》中指出,政府的年度財務報告由簡介部分、財務報表、統(tǒng)計圖表三部分組成,其中財務報表是財務報告的核心。財務報表具體包括資產(chǎn)負債表、收入支出與基金余額變動表、現(xiàn)金流量表、凈資產(chǎn)變動表等。我國政府會計財務報告,一般稱為會計報表,《財政總預算會計制度》和《行政單位會計制度》分別對其會計報表作了具體規(guī)定?！敦斦傤A算會計制度》第62條規(guī)定:“總預算會計報表有資產(chǎn)負債表、預算執(zhí)行情況表、財政周轉(zhuǎn)金收支情況表、財政周轉(zhuǎn)金投放情況表、預算執(zhí)行情況說明書及其他附表等?！薄缎姓挝粫嬛贫取返?4條規(guī)定:“會計報表是反映行政單位財務會計狀況和預算執(zhí)行結(jié)果的書面文件。包括資產(chǎn)負債表、收入支出總表、支出明細表、附表和報表說明書?！睆囊陨峡闯?我國的政府會計報表由資產(chǎn)負債表、收入支出表及必要的附表及會計報表附注和收支情況說明書等組成。通過以上比較分析看出:(1)美國的年度財務報告層次結(jié)構(gòu)清楚,規(guī)范內(nèi)容詳細,附財務報表外,還包括簡介部分和統(tǒng)計圖表部分,這有助于信息使用者理解和使用年度報告所提供的會計信息。我國的年度會計報表屆時按照財政部門和上級單位下達的有關決算規(guī)定組織執(zhí)行,沒有對情況簡介和統(tǒng)計圖表作出要求。但中美財務報告或報表的基本報表中都有資產(chǎn)負債表和收入支出及基金余額變動表。(2)財務報告與財務報表并不是同一概念,建議我國將財務報表改為財務報告,其內(nèi)容包括會計報表、會計報表附注和財務情況說明書。還可以借鑒美國作法,增加統(tǒng)計圖表的內(nèi)容,以反映政府單位的財務趨勢和能力。超級秘書網(wǎng)

七、結(jié)束語。中美政府會計存在的差異是源于兩國所處的會計環(huán)境不同而產(chǎn)生的。美國政府會計經(jīng)過幾十年的改革和發(fā)展,已逐步形成了一套較完善的政府會計準則規(guī)范體系。而我國目前尚未建立以會計準則為核心的政府會計規(guī)范體系,許多問題有待研究。如何建本論文由整理提供立我國會計規(guī)范,是今后政府會計改革的重要內(nèi)容。進行中美政府的會計比較研究,是為了了解美國政府會計的理論與實務,學習并借鑒美國政府會計規(guī)范的先進經(jīng)驗,從中國的實際出發(fā),全面分析我國政府會計環(huán)境,總結(jié)政府會計改革和發(fā)展取得的成果,以此建立與我國社會主義市場經(jīng)濟相適應的政府會計規(guī)范體系。