淺談賬外資產的成因形式及稅務處理
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一個企業為了謀求生存和發展，就必須適應市場競爭的需要，他的再生產過程應當是不斷發展壯大的過程。然而，在現實工作中我們發現，個別企業在規模不斷擴張、經濟效益不斷提升的同時，對外報表卻是長期虧損或微利。通過稽查，我們發現這些企業的實有資產與賬面資產嚴重不符，即形成所謂的賬外資產（包括現金、實物和債權等有形資產），正是這些賬外資產為企業偷稅提供了可能。下面就賬外資產的成因、形式及稅務處理談幾點看法。
一、賬外資產的成因
企業賬外資產的形成可以說是多種原因導致，比如說為了逃避注冊資本時的驗資費虛假注資隱瞞實收資本，以及收發貨物計量不準確等原因。但是，導致形成賬外資產的常見原因是為偷逃稅金所致。
一是虛列支出，虛列支出直接導致成本費用加大，應稅所得額減少，偷逃所得稅。同時如果是接受虛開的增值稅專用發票，又可增大進項稅額，減少應納增值稅。
二是隱瞞應稅收入。企業利用無票收入部分進行收入不計賬或少計賬，以此達到偷逃增值稅和所得稅的目的。
三是接受現金捐贈不入賬，以期偷逃所得稅。市場經濟條件下，企業要想生存和發展就必須維持并且擴大再生產，那么，由于虛列支出或隱瞞收入的資金則須又投入到再生產之中，很顯然，這些沒有來源的資金部分就會形成賬外資產。
二、賬外資產的表現形式
企業由于偷逃稅行為而行成的賬外資產最初為貨幣資金，當又投入到再生產時，就會存在于各個生產和流通環節，表現為不同的資金形態。1、賬外固定資產。多表現為新上的固定資產如設備、廠房、土地不在賬目上反映。2、存貨溢余。包括產成品、在產品、原材料等貨物，在實際盤點時實際數量大于賬面數量。3、虛假應付賬款。主要表現是企業賬面上的“應付賬款”大于實際對應客戶的“應付賬款”，而實際上已用賬外資金部分和全部償付，原因是企業按約定期限償付債務時，賬面資金沒有足夠的余額用于支付。另一種情況最常見的是“其它應付款”，企業為防止出現虛假應付款而引起的風險，多采取虛擬人名或以股東及經營者的身份，做為應付款的對方，并根據賬外現金情況轉為企業賬內資金重新進入現金流轉。4、隱瞞賬戶。即將賬外的貨幣資金存放于未向稅務機關報告的銀行賬戶，或存放在個人儲蓄賬戶之中。5、盤虧。盤虧做為賬外資產存在的一種特殊表現形式，比如產成品出售后不計收入，一方面是產成品盤虧，而另一方面則是收入的隱瞞。
賬外資產的存在具有周期循環性。一般情況講當企業的賬外資產足夠多時，造成實際經營規模與賬目反映情況相距甚遠，此時，企業有可能采取再次注資等其它合法的形式將賬外資產轉為賬內資產，所以賬外資產的存在具有一定的時限性，同時，企業如重復以往的偷稅行為，則會又出現新的賬外資產。但是，任何企業也不可能對賬外資產做到及時處置以轉入賬內資產，由此產生賬外資產的周期性。
三、賬外資產與應納稅費的關系
企業采取不同偷稅手段所形成的賬外資產，其賬外資產額與偷漏稅費之間的比例關系不同。企業采用虛列支出所形成的賬外資產，主要影響企業所得稅，按所得稅稅率33％計算，賬外資產額與偷逃稅金比為1：0．33。在采取虛開增值稅專用發票、運票發票、廢舊物資收購票、農副產品收購票等可抵扣增值稅銷項稅額時，同時影響流轉稅金，且影響增值稅的比例就是其抵扣稅的比例。
如果企業采取隱瞞收入的方法進行偷稅，那么，即影響所得稅又影響流轉稅。按增值稅率17％，企業所得稅率33％，城建稅率7％，教育費附加3％，平均銷售利潤率10％，且個人所得稅忽略不計。
1、單純隱瞞收入型。即所有支出全部入賬，只是隱瞞部分收入。
10000元賬外資產影響流轉稅10000÷1．17X17％=1452．99元；
城建稅1452．99X7％=101．7l元；
附加費1452．99X3％=43．59元；
企業所得稅(10000—1452．99一101．21—43．59)X33％=2772．56元。
稅費合計為43740．85元。
也就是說賬外資產金額與偷逃稅費之比為l：0．437。
2、購、銷均隱瞞即縮小規模型。這種類型偷稅手段情況下，其偷逃稅金額則不能按賬外資金直接計算，須根據其平均銷售利潤率推算出銷售額。此時的賬外資產是由隱瞞收入的利潤和所偷逃的增值稅金組成，賬外資產金額除以毛利率和增值稅率之和等于不含稅銷售額。
10000元賬外資產影響增值稅10000元÷(10％+17％)X17％=6296．29元；
城建稅6296．29X7％=440．74元；
教育費附加6296．29X3％=188．88元；
企業所得稅(10000—6296．29—440．74—188．88)X33％=10“．50元；
共影響稅費4970．41元。
即賬外資產金額與偷逃稅費之比為l：0．79。
四、賬外資產稅務處理中的誤區
在日常稅務稽查中，對賬外資產常常有兩種傾向，一種是注重賬面邏輯的審查，忽視賬實的核對，或者對溢余的貨物不做處理和進一步追究；另一種是對產成品或庫存商品的盤虧金額按偷稅直接處理。
事實上這兩種做法都存在偏差，一是賬外資產只是偷稅行為導致資金存在形式的現象，并非是偷稅的過程，還有賬外資金形成仍有諸多其它原因，因此，在現代社會無罪推定原則指導下，賬外資產不能做為定案的直接根據。二是盤虧或盤盈是一個問題的兩個方面，都是因賬實不符所引起的，做為賬外資產一經發現則必須進一步查明其原因。三是以產成品盤虧做為定案依據，容易產生推理錯誤。例如一企業某月生產產品100件，賬面入庫80件，實際出售90件，計賬收入為60件，那么，月底實際庫存為10件，賬面庫為20件，隱瞞收入數量為30件，盤虧10件。因此，以直接盤虧數量10件，做為隱瞞收入的數量顯然有誤。如果上例中當月賬面產品入庫為60件，那么，月末盤盈10件，仍然隱瞞了銷售數量30件。
五、賬外資產稅務處理
對賬外資產處理我們主要有兩種形式，一是核定征收，二是其它證據佐證下，以賬外資產金額為根據按偷稅處理。
1、賬目混亂，不能準確核算應納稅金，按規定核定其應納稅額。
對企業賬目與現有資產嚴重不符，企業又提不出合理的理由，如統計錯誤，估計誤差等，則可以定該企業賬目混亂難以查賬。按照征管法第三十五條第四款和實施細則之規定進行處理。這種情況一般適用于存貨上有出入，不涉及較大其它賬外資產并且不能取得賬外資產形成的相關證據。此外，這種處理方法只是對檢查期的納稅情況進行核定征收，不具有追溯性，相對其他稅務處理較輕。
2、與其它證據相結合，形成證據鏈條，按偷稅處理。
一個企業存有賬外資產并不能直接證明該企業具有偷稅行為，只能做為一種間接證據，按照無罪推定的原則，在沒有其它證據的情況下，僅憑間接證據不能定案，為此要十分注重對其它證據的搜集，就是通過其它證據證明賬外資產是由隱瞞收入或虛列支出而形成，并由于形成完整證據鏈條以做為定案根據。這些相關證據一般指賬外資產資金來源是企業小金庫和賬外收入，或證明其隱瞞了實際生產產量，或賬面單價與實際售價不符以及納稅人在詢問筆錄中承認賬外資產資金來源于隱瞞收入和取得虛構支出的行為等有關情況，這些證據的形式可以是簽定結論，現場堪查記錄，詢問筆錄、書證，其它錄音錄像資料等。
總之，賬外資產的形成原因復雜多樣，形成時間跨度大，以賬外資產和相關證據做為定案根據一般涉及金額較大，處理上具有一定追溯性。為此，在具體運用上要充分聽取納稅人申辯和陳述，對提出的異議一定慎重對待，即要保護國家稅金不受損失，又要維護納稅人的正當權益不受侵害。
