資產負債表債務法數(shù)學表達式

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一、構建資產負債表債務法數(shù)學表達式所涉重要概念解讀

資產負債表債務法數(shù)學表達式的構建必須建立在與資產負債表債務法有密切相關的基本概念之上。下述若干概念與資產負債表債務法數(shù)學表達式的構建有著不可割裂的聯(lián)系。

（一）賬面價值與計稅基礎賬面價值是各項資產的賬面凈值計提減值準備后的余額。注意資產賬面價值與資產賬面原值、資產賬面凈值之間的區(qū)別：資產賬面原值是各資產賬戶累計結余的金額。資產賬面凈值是資產賬面原值扣減累計折舊（攤銷）后的余值。“資產賬面價值＝資產賬面凈值－相關資產減值準備”，“資產賬面凈值＝資產賬面原值－累計折舊（累計攤銷）”，“計稅基礎分為資產計稅基礎和負債計稅基礎”。

資產計稅基礎，指企業(yè)收回資產賬面價值的過程中，就計繳企業(yè)所得稅而言可從流入企業(yè)的任何所得利益中予以抵扣的金額，即未來不需要繳稅的資產價值。“資產計稅基礎＝按稅法規(guī)定在未來使用或處置資產時作為成本費用可于稅前列支的金額”，通常情況下，資產進入企業(yè)時其賬面價值與計稅基礎是相等的，但在后續(xù)各會計核算期間因會計準則和會計制度規(guī)定與稅法規(guī)定不同，才造成賬面價值與計稅基礎產生差異。例如，一項存貨的原值為100000元，已經計提跌價準備4000元，賬面價值為96000元，在未來銷售過程中可以抵扣應稅經濟利益的成本是100000元，存貨的計稅基礎是100000元。

負債計稅基礎，是指負債的賬面價值減去未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。“負債計稅基礎＝負債賬面價值－該負債在未來期間稅前可以抵扣的金額”。例如，本期賬面金額為10000元的應付工資，本期計稅時相關的費用已抵扣，未來期間支付后不得再從應稅所得中重復抵扣，這筆負債在未來期間可予稅前列支的金額為0，故該應付工資的計稅基礎是10000元。這時，負債賬面價值與負債計稅基礎相等，沒有暫時性差異。

賬面價值為會計概念，計稅基礎為稅法概念，二者不相等時便產生暫時性差異。

（二）暫時性差異與時間性差異暫時性差異是指企業(yè)稅前會計利潤和應納稅所得額之間在本期產生的、將在未來納稅年度轉回的差異。通過數(shù)學表達方式的推演，暫時性差異又可通過資產或負債的賬面價值與其計稅基礎之間的差異確認。暫時性差異分為時間性差異和非時間性差異兩類。時間性差異歸屬于暫時性差異之中，但暫時性差異卻不一定是時間性差異。時間性差異是由于企業(yè)某些收入項目和支出項目計入應稅所得的時間與計入會計稅前利潤的時間不一致而產生的差異。時間性差異側重于從收入或費用的角度分析會計收益和應納稅所得額之間的差異，揭示的是某個會計期間內產生的此類差異。非時間性差異側重于從資產和負債的計價角度分析會計收益和納稅所得之間的差異，這類差異在以后年度財務報表上列示資產收回時，或列示負債償還時，將產生應納稅金額或可扣減金額。

[例1]某企業(yè)有固定資產原值5000萬元，預計使用年限5年，會計采用直線法計提折舊，期末無殘值。稅法允許采用雙倍余額遞減法計提折舊。分別采用損益表債務法與資產負債表債務法計算觀察時間性差異與暫時性差異的區(qū)別和聯(lián)系如表1（單位：萬元）：

表1

各年

年末采用損益表債務法采用資產負債表債務法

會計折舊稅法折舊差額賬面價值計稅基礎差額

1100020001000400030001000

210001200200300018001200

31000720－28020001080920

41000540－4601000540460

51000540－460000

合計500050000

根據(jù)時間性差異的定義：應稅收益和會計收益的差額，在一個期間內形成，可在隨后的一個或幾個期間內轉回。其成因是由于會計準則或會計制度與稅法在收入與費用確認和計量的時間上存在差異。可以判斷這是一項時間性差異。根據(jù)上述暫時性差異的定義可以判斷這是一項暫時性性差異。因此，時間性差異是暫時性差異。

[例2]某企業(yè)固定資產的賬面價值為1千萬元，資產重估的公允價值為2千萬元，會計和稅法規(guī)定都按直線法計提折舊，剩余使用年限為5年，重估資產增值并確認入賬。會計按資產重估的公允價值計提折舊，而根據(jù)稅法規(guī)定計稅時不作相應調整，因此稅法按計稅基礎計提折舊。分別采用損益表債務法與資產負債表債務法計算觀察時間性差異與暫時性差異的區(qū)別和聯(lián)系如表2（單位：千萬元）：

表2

各年

年末采用損益表債務法采用資產負債表債務法

會計折舊稅法折舊差額賬面價值計稅基礎差額

10.40.20.21.60.80.8

20.40.20.21.20.60.6

30.40.20.20.80.40.4

40.40.20.20.40.20.2

50.40.20.2000

合計2.01.01.0

可以判斷，這是一項暫時性差異，但不是一項時間性差異。其原因在于資產評估增值只在資產負債表的權益類賬戶反映，而損益表不反映。可以看出，暫時性差異有可能不是時間性差異。

二、資產負債表債務法數(shù)學表達式的構建及各因素之間相互關聯(lián)剖析

資產負債表債務法是從資產負債表出發(fā)，以資產和負債為著眼點，逐一確認資產和負債的賬面價值和計稅基礎之間的暫時性差異，并將這些差異對未來納稅影響額確認為一項資產或一項負債。企業(yè)應當將當期和以前期間應交未交的所得稅確認為負債，將已支付的所得稅超過應支付的部分確認為資產。

第一，資產賬面價值與資產計稅基礎之差導致遞延所得稅。從理論上講，企業(yè)當年及后續(xù)會計年份就同一項（類）資產而言，會計確認與稅法確認之間有下面恒等式存在。

在確認企業(yè)年度所得前應扣除的成本費用時，由于會計準則、制度與稅法在許多具體規(guī)定上不相一致，從而導致本年會計確認的成本費用額與稅法確認的成本費用額不相等。而上式又是恒等的，那么，必然會出現(xiàn)賬面價值與計稅基礎不相等，不相等之差額則定義為暫時性差異。將上面恒等式作適當移項可得出下面推演過程和結論：

若結果大于零，則：會計確認的成本費用＜稅法確認的成本費用；會計確認的所得額＞稅法確認的所得額；產生未來應納稅暫時性差異，導致未來期間應稅所得的增加。故，所得稅費用＞應納所得稅額，產生遞延所得稅負債，“遞延所得稅負債＝應納稅暫時性差異×預期清償該負債期間適用稅率”。若結果等于零，則無暫時性差異產生或轉銷。若結果小于零，則：會計確認的成本費用＞稅法確認的成本費用；會計確認的所得額＜稅法確認的所得額；產生未來可抵扣暫時性差異，導致未來期間應稅所得的減少。故，所得稅費用＜應納所得稅額，產生遞延所得稅資產，“遞延所得稅資產＝可抵扣暫時性差異×預期收回該資產期間適用稅率”。上式中，“所得稅費用”表示企業(yè)會計核算應納的所得稅；“應納所得稅額”表示實際繳納的所得稅。

第二，負債賬面價值與負債的計稅基礎之差導致遞延所得稅。從“資產負債表日暫時性差異”的定義和“資產負債表日某項負債在未來期間稅前可以抵扣的金額”來看，這二者是相等的，其數(shù)學表達式的推演過程如下：

上述表達式結果如果大于0，說明稅法要求對因負債引起的經濟利益流入并入當期應稅收入，而會計未將該項負債列入當期經濟利益流入，這將導致當期企業(yè)應稅所得大于會計所得，從而使得應納所得稅額大于所得稅費用；當后續(xù)某會計期間，會計將該項負債轉換為經濟利益流入時，稅法不能再將該項負債列入經濟利益流入，否則會產生重復納稅。所以，該項負債在后續(xù)會計期間應從會計確認的經濟利益流入中扣除。這樣，便產生了可抵扣暫時性差異。

例如，賬面價值為1000000元的預收房地產業(yè)務收入，這在性質上屬于負債；這類收入會計上按“權責發(fā)生制”當期不能確認會計利潤；但稅法上要求按“收付實現(xiàn)制”在當期確認應納稅所得額。這樣，便產生了可抵扣暫時性差異1000000元。

上式結果如果等于0，則說明沒有暫時性差異產生。

例如，賬面價值為5000元的應交罰款，盡管會計上當期會將其計入“營業(yè)外支出”賬戶，抵減會計利潤，但稅法規(guī)定無論當期還是后續(xù)會計期間均不得從稅前扣除，故不產生暫時性差異。

上述表達式結果如果小于0，說明原有負債因某種原因使得賬面價值減少，如債務重組使得負債賬面價值調減等，這樣，便產生應納稅暫時性差異。

從上面分析可以看出，并非所有負債事項都會產生暫時性差異。一般而言，短期借款、應付票據(jù)、應付賬款、其他應交款等負債的確認和償還，不會留待后續(xù)會計期間稅前列支，從而不會使當期會計利潤和應稅所得產生差異。只有當負債事項稅法允許留待后續(xù)會計期間稅前列支時（“＋”或“－”）才會產生可抵扣暫時性差異或應納稅暫時性差異。

第三，當期遞延所得稅資產、遞延所得稅負債、所得稅費用的確認。

上式中，新增的遞延所得稅為正數(shù)；轉銷的遞延所得稅為負數(shù)。

本年按會計準則確認所得稅費用與按稅法規(guī)定確認應納所得稅額之間的差額作為遞延所得稅掛賬，待后續(xù)會計年度轉銷。故有下面等式成立：

三、資產負債表債務法數(shù)學表達式的具體應用

[例3]設某企業(yè)2006年12月31日資產負債表日有如下簡化的關聯(lián)資料：資產賬面價值為8100萬元，其中固定資產賬面凈值為2000萬元，會計和稅法均采用直線法計提折舊，分8年計提固定資產折舊；無形資產賬面凈值為750萬元，會計和稅法均采用直線法攤銷，分6年攤銷。2006年12月資產負債表日確認計稅基礎為8000萬元。2007年至2011年按稅法確認該企業(yè)各年實現(xiàn)的應納稅所得額分別為1000萬元、1020萬元、1050萬元、1080萬元、1120萬元。2009年末，該企業(yè)對固定資產進行減值測試表明，其可收回金額為1100萬元；對無形資產進行減值測試表明，其可收回金額為300萬元。2009年12月購置固定資產500萬元，該批固定資產分10年折舊完畢，預計無殘值，故2010年、2011年每年增加固定資產折舊50萬元。2007年至2009年所得稅稅率33%，2010年后所得稅稅率為25%。該企業(yè)各年應交所得稅額和所得稅費用揭示如表3。

表3賬面價值、計稅基礎計算表單位：萬元

年度末固定資產折舊無形資產攤銷減值準備賬面價值計稅基礎

會計稅法會計稅法固定資產無形資產

200681008000

20072000÷8

＝250

250750÷6

＝125

1258100-250-125

＝77258000-250-125

＝7625

2008

250

250

125

1257725-250-125

＝73507625-250-125

＝7250

2009

250

250

125

1252000-250×3

-1100＝150750-125×3

-300＝757350-250-125

-150-75＋500

＝72507250-250-125

＋500＝7375

20101100÷5+50

＝270250＋50

＝300300÷3

＝100

1257250-270-100

＝68807375-300-125

＝6950

2011

270

300

100

1256880-270-100

＝65106950-300-125

＝6525

根據(jù)表3有關數(shù)據(jù)資料計算表4中各相關數(shù)據(jù)資料。

表4所得稅計算表單位：萬元

年度

末賬面

價值計稅

基礎暫時性差異稅率

％應稅

利潤遞延所得稅所得稅

應納稅可抵扣負債資產應繳費用

123=1-24=1-2567=3×58=4×59=6×510=9＋7-8

200681008000100

2007

7725

7625期初100

期末100

本年未發(fā)生

33

1000期初33

期末33

本年未發(fā)生

330

330

2008

7350

7250期初100

期末100

本年未發(fā)生

33

1020期初33

期末33

本年未發(fā)生

336.6

336.6

2009

7250

7375期初100

期末0

轉銷－100期初0

期末25

增加25

33

1050期初33

期末0

轉銷－33期初0

期末8.25

增加8.25

346.5346.5＋（－33）

－8.25

＝305.25

2010

6880

6950期初25

期末70

增加45

25

1080期初8.25

期末17.5

增加9.25

270270－9.25

＝260.75

2011

6510

6525期初70

期末15

轉銷－55

25

1120期初17.5

期末3.75

轉銷-13.75

280280－（－13.75）

＝293.75

2009年末，賬面價值小于計稅基礎125萬元，雖然2007年、2008年未產生新的暫時性差異，但2006年產生了100萬元應納稅暫時性差異未轉銷，因而2009年賬面價值小于計稅基礎125萬元中有100萬元是2006年100萬元應納稅暫時性差異的轉銷額，故轉銷遞延所得稅負債33萬元；剩余的25萬元確認為2009年發(fā)生的可抵扣暫時性差異，產生遞延所得稅資產8.25萬元。2009年會計分錄如下：

借：所得稅3052500

遞延所得稅資產82500

貸：應交稅費——應交所得稅3465000

遞延所得稅負債-330000

2010年，可抵扣暫時性差異發(fā)生額為45萬元，但確認的遞延所得稅資產卻為9.25萬元。這是由于本年所得稅稅率發(fā)生了變化，《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》明確規(guī)定，適用稅率發(fā)生變化的，應對已確認的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債重新進行計量，除直接在權益中確認的交易或者事項產生的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債以外，應當將所得稅稅率變動的影響數(shù)計入稅率變化當期的所得稅費用。

2010年所得稅稅率下降和可抵扣暫時性差異增加對遞延所得稅資產的影響揭示如下：

如果所得稅稅率不變，新增的遞延所得稅資產為14.85萬元（45×33%）；因為所得稅稅率下降，使得遞延所得稅資產減少5.6萬元［（25%－33%）×70］。故2010年凈增的遞延所得稅資產為9.25萬元（14.85－5.6）。2010年會計分錄如下：

借：所得稅2607500

遞延所得稅資產92500

貸：應交稅費——應交所得稅2700000

其他年份所得稅費用和應交所得稅會計分錄略。

參考文獻：

［1］財政部：《企業(yè)會計準則第》（2006），經濟科學出版社2006年版。

［2］許善達、蓋地：《會計準則研究文庫〈所得稅會計〉》，大連出版社2005年版。