新會計準(zhǔn)則下應(yīng)收款項核算

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一、“應(yīng)收款項”應(yīng)歸屬的資產(chǎn)類別

根據(jù)新準(zhǔn)則，貸款和應(yīng)收款項是指在活躍市場上沒有報價、回收金額固定或可確定的非衍生金融資產(chǎn)。在新會計準(zhǔn)則下，企業(yè)的資產(chǎn)大致可以分為金融資產(chǎn)和非金融資產(chǎn)。而金融資產(chǎn)又因為其具體性質(zhì)不同，又分屬于不同的具體準(zhǔn)則所規(guī)范的對象。第22號準(zhǔn)則規(guī)定，金融資產(chǎn)應(yīng)劃分為四類：以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)、持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項、可供出售的金融資產(chǎn)。這四類金融資產(chǎn)在期末計量時，依次應(yīng)采用公允價值、攤余成本、攤余成本和公允價值。筆者認(rèn)為，企業(yè)提供商品、勞務(wù)、讓渡資產(chǎn)使用權(quán)形成的應(yīng)收款項，如應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、應(yīng)收利息、應(yīng)收股利等，都應(yīng)歸屬于新會計準(zhǔn)則所指的貸款和應(yīng)收款項。

其他應(yīng)收款項、預(yù)付賬款是否也屬于貸款和應(yīng)收款項，則要看具體情況。根據(jù)新會計準(zhǔn)則指南所附的“會計科目和主要賬務(wù)處理”，“其他應(yīng)收款項”是指企業(yè)除存出保證金、買入返售金融資產(chǎn)、應(yīng)收票據(jù)、應(yīng)收賬款、預(yù)付賬款、應(yīng)收股利、應(yīng)收利息、應(yīng)收代位追償款、應(yīng)收分保賬款、應(yīng)收分保合同準(zhǔn)備金、長期應(yīng)收款等以外的其他各種應(yīng)收及暫付款項。因此，新會計準(zhǔn)則下的其他應(yīng)收款項通常仍可歸屬于貸款和應(yīng)收款項的范疇。而其他應(yīng)收款項下的“暫付款項”以及預(yù)付賬款是否也歸屬于貸款和應(yīng)收款項，則需從金融資產(chǎn)定義來考慮。如果暫付或預(yù)付款項將來的結(jié)算是通過商品的交付來完成，就不能作為金融資產(chǎn)核算，因此也就不歸屬于貸款和應(yīng)收款項的范疇，但實務(wù)上仍應(yīng)將其作為貸款和應(yīng)收款項來核算。

二、應(yīng)收款項的確認(rèn)和初始計量

根據(jù)新會計準(zhǔn)則，企業(yè)成為合同的一方時，就應(yīng)確認(rèn)一項金融資產(chǎn)或一項金融負(fù)債。具體到應(yīng)收款項的確認(rèn)，當(dāng)企業(yè)因銷售商品或提供勞務(wù)等與其他方簽訂了的一項合同，實實在在地?fù)碛幸豁梻鶛?quán)時，就應(yīng)當(dāng)確認(rèn)一項應(yīng)收款項。新會計準(zhǔn)則沒有特別提到應(yīng)收款項應(yīng)按什么金額進(jìn)行初始計量。筆者認(rèn)為，應(yīng)根據(jù)第22號準(zhǔn)則所規(guī)范的金融資產(chǎn)的規(guī)定確定應(yīng)收款項的入賬金額，對于劃分為貸款和應(yīng)收款項的金融資產(chǎn)，應(yīng)按其公允價值入賬，發(fā)生的交易費用也應(yīng)作為入賬價值的一部分。但在確定應(yīng)收款項的公允價值時又是涉及到兩個因素。一是相關(guān)交易是否明顯有失公允；二是貨幣的時間價值應(yīng)收金額影響的大小。如果相關(guān)交易明顯有失公允，那么交易雙方協(xié)調(diào)的價格不應(yīng)認(rèn)定為是公允價值。此時，應(yīng)收款項的入賬價值，應(yīng)按類似交易的價格確定。此外，如果貨幣的時間價值對應(yīng)收金額影響較大，則有必要將其進(jìn)行折現(xiàn)以確定應(yīng)收款項的入賬價值。

[例1]甲公司10月13日出售一批商品給乙公司，不含稅銷售價款1000萬元。雙方約定價款在18個月內(nèi)分期支付。在這種情況下，如果甲公司的該項銷售符合收入確認(rèn)條件，那么在確認(rèn)因商品銷售形成的應(yīng)收款項時，應(yīng)將其進(jìn)行折現(xiàn)，假定1000萬元的現(xiàn)值為970萬元。但是，考慮到債權(quán)金額完整性、合同所確立的法定權(quán)利以及人們的習(xí)慣等，在賬務(wù)處理上可以采用更為靈活的做法，而在期末資產(chǎn)負(fù)債表上則復(fù)原到現(xiàn)值。具體而言，10月13日，甲公司應(yīng)作如下賬務(wù)處理（不考慮稅收因素）：

借：應(yīng)收賬款10000000

貸：主營業(yè)務(wù)收入9700000

未確認(rèn)融資收益300000

但在當(dāng)年12月31日，甲公司資產(chǎn)負(fù)債表上該項應(yīng)收賬款的列示金額應(yīng)按如下方法計算確定：

應(yīng)收賬款列示金額=1000-（未確認(rèn)融資收益初始入賬金額30-至本期末已按實際利率法攤銷的未確認(rèn)融資收益5）=975（萬元）

其中5萬元為假定的已攤銷數(shù)。三、應(yīng)收款項的后續(xù)計量

應(yīng)收款項后續(xù)計量主要涉及資產(chǎn)負(fù)債表上的列示金額。原會計制度下，通常的做法只要考慮壞賬損失因素，按應(yīng)收款項余額扣除壞賬損失準(zhǔn)備后的金額列示。這種做法在新會計準(zhǔn)則下仍可采用。但相關(guān)金額的確定方法卻有較大不同。根據(jù)新會計準(zhǔn)則，應(yīng)收款項期末應(yīng)按攤余成本計量，也即按攤余成本在報表上列示。應(yīng)收款項攤余成本應(yīng)按如下公式計算：

應(yīng)收款項攤余成本=應(yīng)收款項未折現(xiàn)金額-應(yīng)收款項未折現(xiàn)金額與折現(xiàn)金額之間的差額累計攤銷額-應(yīng)收款項已收回金額（如附息還包括已收取的利息）-已確認(rèn)的應(yīng)收款項減值損失

[例2]假定甲公司20×6年12月1日確認(rèn)一項應(yīng)收款項2000萬元（現(xiàn)值為1900萬元），該應(yīng)收款項具附息性質(zhì)，年息12%。

借：應(yīng)收款項20000000

貸：主營業(yè)務(wù)收入19000000

未確認(rèn)融資收益1000000

20×6年12月31日，假定收取利息2萬元，收取本金1000萬元，確認(rèn)的實際利息為2.5萬元，發(fā)生減值損失5萬元。

借：應(yīng)收利息20000

未確認(rèn)融資收益5000

貸：財務(wù)費用25000

借：銀行存款10020000

貸：應(yīng)收利息20000

應(yīng)收款項10000000

借：資產(chǎn)減值損失50000

貸：壞賬準(zhǔn)備50000

由此，20×6年末的攤余成本=2000-100+0.5-1000-5

=895.5（萬元）

參考文獻(xiàn)：

[1]財政部：《企業(yè)會計準(zhǔn)則》（2006），經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社2006年版。