新會計準則下應收款項核算

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一、“應收款項”應歸屬的資產類別

根據新準則，貸款和應收款項是指在活躍市場上沒有報價、回收金額固定或可確定的非衍生金融資產。在新會計準則下，企業的資產大致可以分為金融資產和非金融資產。而金融資產又因為其具體性質不同，又分屬于不同的具體準則所規范的對象。第22號準則規定，金融資產應劃分為四類：以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產、持有至到期投資、貸款和應收款項、可供出售的金融資產。這四類金融資產在期末計量時，依次應采用公允價值、攤余成本、攤余成本和公允價值。筆者認為，企業提供商品、勞務、讓渡資產使用權形成的應收款項，如應收賬款、應收票據、應收利息、應收股利等，都應歸屬于新會計準則所指的貸款和應收款項。

其他應收款項、預付賬款是否也屬于貸款和應收款項，則要看具體情況。根據新會計準則指南所附的“會計科目和主要賬務處理”，“其他應收款項”是指企業除存出保證金、買入返售金融資產、應收票據、應收賬款、預付賬款、應收股利、應收利息、應收代位追償款、應收分保賬款、應收分保合同準備金、長期應收款等以外的其他各種應收及暫付款項。因此，新會計準則下的其他應收款項通常仍可歸屬于貸款和應收款項的范疇。而其他應收款項下的“暫付款項”以及預付賬款是否也歸屬于貸款和應收款項，則需從金融資產定義來考慮。如果暫付或預付款項將來的結算是通過商品的交付來完成，就不能作為金融資產核算，因此也就不歸屬于貸款和應收款項的范疇，但實務上仍應將其作為貸款和應收款項來核算。

二、應收款項的確認和初始計量

根據新會計準則，企業成為合同的一方時，就應確認一項金融資產或一項金融負債。具體到應收款項的確認，當企業因銷售商品或提供勞務等與其他方簽訂了的一項合同，實實在在地擁有一項債權時，就應當確認一項應收款項。新會計準則沒有特別提到應收款項應按什么金額進行初始計量。筆者認為，應根據第22號準則所規范的金融資產的規定確定應收款項的入賬金額，對于劃分為貸款和應收款項的金融資產，應按其公允價值入賬，發生的交易費用也應作為入賬價值的一部分。但在確定應收款項的公允價值時又是涉及到兩個因素。一是相關交易是否明顯有失公允；二是貨幣的時間價值應收金額影響的大小。如果相關交易明顯有失公允，那么交易雙方協調的價格不應認定為是公允價值。此時，應收款項的入賬價值，應按類似交易的價格確定。此外，如果貨幣的時間價值對應收金額影響較大，則有必要將其進行折現以確定應收款項的入賬價值。

[例1]甲公司10月13日出售一批商品給乙公司，不含稅銷售價款1000萬元。雙方約定價款在18個月內分期支付。在這種情況下，如果甲公司的該項銷售符合收入確認條件，那么在確認因商品銷售形成的應收款項時，應將其進行折現，假定1000萬元的現值為970萬元。但是，考慮到債權金額完整性、合同所確立的法定權利以及人們的習慣等，在賬務處理上可以采用更為靈活的做法，而在期末資產負債表上則復原到現值。具體而言，10月13日，甲公司應作如下賬務處理（不考慮稅收因素）：

借：應收賬款10000000

貸：主營業務收入9700000

未確認融資收益300000

但在當年12月31日，甲公司資產負債表上該項應收賬款的列示金額應按如下方法計算確定：

應收賬款列示金額=1000-（未確認融資收益初始入賬金額30-至本期末已按實際利率法攤銷的未確認融資收益5）=975（萬元）

其中5萬元為假定的已攤銷數。三、應收款項的后續計量

應收款項后續計量主要涉及資產負債表上的列示金額。原會計制度下，通常的做法只要考慮壞賬損失因素，按應收款項余額扣除壞賬損失準備后的金額列示。這種做法在新會計準則下仍可采用。但相關金額的確定方法卻有較大不同。根據新會計準則，應收款項期末應按攤余成本計量，也即按攤余成本在報表上列示。應收款項攤余成本應按如下公式計算：

應收款項攤余成本=應收款項未折現金額-應收款項未折現金額與折現金額之間的差額累計攤銷額-應收款項已收回金額（如附息還包括已收取的利息）-已確認的應收款項減值損失

[例2]假定甲公司20×6年12月1日確認一項應收款項2000萬元（現值為1900萬元），該應收款項具附息性質，年息12%。

借：應收款項20000000

貸：主營業務收入19000000

未確認融資收益1000000

20×6年12月31日，假定收取利息2萬元，收取本金1000萬元，確認的實際利息為2.5萬元，發生減值損失5萬元。

借：應收利息20000

未確認融資收益5000

貸：財務費用25000

借：銀行存款10020000

貸：應收利息20000

應收款項10000000

借：資產減值損失50000

貸：壞賬準備50000

由此，20×6年末的攤余成本=2000-100+0.5-1000-5

=895.5（萬元）

參考文獻：

[1]財政部：《企業會計準則》（2006），經濟科學出版社2006年版。