投資基金會計創新

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2001年11月11日，財政部印發了《證券投資基金會計核算辦法》（以下簡稱《辦法》），并于2002年1月1日起正式實施。它的實施標志著我國證券投資基金的會計核算與披露步入規范化發展階段，對于增強基金的信息透明度和公允性，促進證券市場的健康發展將起到重要作用。值得關注的是，該《辦法》根據證券投資基金的現實特殊性，遵循大膽務實的指導思想，在會計假設、確認、計量諸方面都擺脫了傳統會計理論束縛，實現了全面的、質的突破。筆者認為，我國基金會計的理論創新主要體現在以下四個方面：

一、會計主體的擴展

會計主體是指會計信息所反映的特定單位，它界定了會計工作的空間范圍。一般意義上的會計主體，如公司、工廠、車間等核算主體，都是具有一定機構和人員的實體性組織。而基金會計則是以證券投資基金為會計主體，其特殊性在于具有獨立的經濟利益而無具體的組織機構和空間范圍，即不具有實體性。基金的各項功能都由基金管理人和保管人代為行使，基金的會計核算與其會計主體是相互分離的，即基金雖然是會計主體，但并不承擔會計責任，而是由其管理人進行核算，提供會計信息。

將基金界定為單獨的會計主體，其意在于：一是將基金的管理主體——基金管理公司的經營活動與投資基金的經營活動區分開來；二是將基金公司管理的不同基金之間的經營活動區別來開，從而真實、公允地反映基金的投資增值情況。

隨著電子商務、虛擬企業的出現，會計主體的“虛化”現象將會越來越多，但到目前這還只留在理論探時階段。而基金會計在會計實務中則已經走到了前面，將具有獨立資金來源和經濟利益的虛擬實體納入會計系統，這無疑大大擴展了會計主體的內涵和外延。

二、會計分期的細化

傳統的會計分期一般以年度、半年、季度和月份為單位，分期反映會計主體的財務狀況。對于一般行業來說，無論是從會計信息的提供成本，還是從管理者、投資者的需求角度，這種期間的劃分都是可接受的。

而基金資產的主要投向是資本市場上的股票、債券等高流動性、高風險性的證券投資，瞬息萬變的市場行情和環境變化常常導致基金價格與其凈值發生偏離。如果仍然按照傳統的會計分期對基金進行核算與披露的話，對于會計信息的使用者來說早已事過境遷，毫無意義。因此，從及時性原則出發，基金會計期間劃分必然更加細化，即以周甚至是日為核算披露期間。《辦法》中規定，證券投資基金必須在每日滬、深兩市收盤時，估算和公告基金凈值和基金單位凈值，以增強信息的及時性，滿足投資者的決策需求。

隨著網絡的普及，即時財務報告的概念已成為理論熱點。而基金會計分期的細化則從會計實務上披破了原有的會計分期框架，對于進一步推廣即時財務報告邁出了可喜的一步。

三、確認原則的突破

傳統的會計確認理論以實現原則為指導，即會計只對“已實現”或“已發生”的交易事項進行確認。對于在形式上不符合會計確認標準的事項，即使其在經濟實質上已導致經濟資源的流入或流出，也不得進入會計系統。以穩健性為指導的實現原則，是造成衍生金融工具等許多“表外項目”無法進行確認的主要障礙。

按照我國有關基金管理規定，所有基金在每個交易日結束后必須進行估值，并根據估值結果調整基金凈值。這樣就產生了基金的投資估值增值，而該增值部分并未實現，按照實現原則是不能進行會計確認的，可見，對傳統確認原則的突破是不可避免的。《辦法》中首次提出“未實現利得”的概念，規定在估值日對股票投資和配股權證進行估值產生的增值或減值，確認為未實現利得。而“投資估值增值”也為與之對應資產方會計要素同時進行確認。

“投資估值增值”和“未來現利得”的確認雖然有著特殊的行業背景特征，不可能全面應用于其他會計領域，但至少在會計實務上走在了理論前面，為其他重要表外項目進入會計確認的范圍樹立了先例。

四、計量屬性的更替

歷史成本一直是占據主流地位的計量屬性，具可靠性、可驗證性的優勢是其他計量屬性所無法比擬的。因此，盡管諸多計量屬性如現行市價、重置成本等已經被會計系統所采用，但只能處于輔助和補充地位。

而《辦法》中明確規定，對基金采用“公允價值”計量屬性。根據其中“投資估值原則”的規定，除了個別資產如首次公開發行股票的計量采用歷史成本外，“公允價值”主要指現行市價，如任何上市流通的有價證券采用估值日在交易所掛牌的市價進行估值。可見，由于基金的資產存在形態多以流動資產為主，如銀行存款、應收項目、證券等，因此現行市價比歷史成本更加公允、有用。

基金會計大膽地從規范實務入手，率先打破了傳統會計理論的堅冰，可以預計隨著衍生金融工具等新生事物的不斷涌現，會計理論的全面創新是必然的。