時間嵌入視角下物料流成本會計研究
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一、豐田生產系統的會計化相關進程
豐田生產系統(TPS)是由豐田汽車公司開發的，主張最大限度地抑制不必要的浪費來獲得較低成本、良好質量和最短交貨期的生產體系。與傳統推式生產強調“從上一工序向下一工序依次計劃進行生產”不同，豐田生產系統提倡“在需要的時候，由下一工序到上一工序拿取需要數量的半成品或產成品，前工序只生產被后工序取走的數量”的準時化拉式生產。豐田生產系統嚴格要求準時化生產基準、逐步優化“過程指標”，最終是要在保證質量的前提下實現產品由原料生產到客戶使用的過程時間縮短。因此，如何測度由于過程時間變化而帶來經濟效果的改變就顯得尤為重要。然而，現行的財務會計的成本中沒有加入“時間軸”的概念，僅有的流動資產周轉率、存貨周轉率等指標也只能事后從單次循環時間上反映企業的營運能力，不能單獨反映時間變化所引起的成本變化。事實上，部分學者早已注意到豐田生產系統的獨特性，并意識到時間對于資金使用的重要性。一方面，O’Brien和Sivaramakrishnan認為，在進行標準成本的成本差異分析時，應把豐田管理系統中有關的“等待的浪費”設計到“循環時間”概念中去。Maskell和Stenzel認為TPS是在生產過程價值的流動中捕捉浪費并排除，改善客戶價值，提倡直接計算價值(LeanAccounting)。另一方面，田中提出構建材料生產、流動過程投入資本的時間費用的概念，建立基于TPS的收益性評價。河田信提出適合TPS調整的綜合收益性管理指標，建立利潤和期初庫存比率潛力分析指標(ProfitPotentialPP)。會計核算與監督的對象是以貨幣表現的經濟運動。盡管以上學者能夠依據豐田生產系統，從排除時間浪費、建立時間差異綜合收益分析等方面揭示時間這一管理指標對于企業競爭力的提升，但是由于準時化生產基準引發的過程時間縮短所帶來的經濟效果無法直接測量，這阻礙了豐田管理系統與會計的融合。考慮到從會計學角度無法直接評價資本時間成本這一對象，但是其在金融理論中卻有著相對成熟的運用，如加權平均資本成本，其可用來確定具有平均風險投資項目所要求收益率。
(一)豐田生產系統與物料流成本會計的聯系及融合
通過上述比較可以發現，豐田生產系統作為良好的生產管理手段，其中自動化通過追蹤生產過程中的異常及問題，分析企業生產管理和質量管理方面所存在“標準值”和“實際值”之間的差異，改進技術以防止問題的再次發生，最大限度地降低負制品的產生，以此降低材料的損失。與之對應，物料流成本會計作為環境管理的新方法，在企業生產實踐過程中，不論生產狀態正常與否，都將確認、計量廢棄物的數量和處理費用，并尋求降低廢棄物產生的技術及改進方式，改善材料使用現狀。因此，針對降低材料損失目標的改善，物料流成本會計與豐田管理系統具有共同之處。此外，豐田生產系統關于交貨周期、按時交貨率等生產指標的量化直接展現了產品單次生產“過程時間”縮短所帶來的生產管理和財務管理的改變。物料流成本會計雖然從物料流動角度揭示了某一特定時期的物料流轉的數量及其價值分配，但卻忽略了物料在各工序間流轉的單次循環時間。“流”既然包括各因素的流量、流速等維度，那么，物料流動也應包括物料流動的數量和物料流動的時間等因素。顯然，物料流成本會計對于“時間”考慮的缺失會阻礙其在企業的全面發展。結合豐田生產系統會計化進程中時間基準的嵌入，能夠有效彌補物料流成本會計的不足
(二)時間嵌入的物料流成本會計優化
通過借鑒上述金融中加權平均資本成本(WeightedAv-erageCostofCapital)的概念，以此作為物料流成本會計的主要內容，為會計核算提供時間成本測量成為可能。根據WACC的測量計算，以物料生產和流動的資本為捕捉對象，依據物料流成本會計原理分配材料費用、系統費用、廢棄物處理費用以及時間費用，為企業管理提供新的指導。在這里，本文假設某企業生產某產品，投入一種原材料100千克，經過A、B兩個生產流程，分別產出正制品80千克和負制品20是千克，但在實際生產過程中，作為投入資源的原材料在流動過程中不僅發生加工費用和處理費用，而且在流動過程中在各工序間同時存在搬運時間、停留時間、加工時間和廢棄物處理時間等時間周期，這些因空間轉換暫時占有資本的時間成本不能在物料流成本會計中體現，這就需要物料流時間成本會計加以分析。假定，原材料進入工序1期間的搬運、儲存時間為20天，相對應的價值為20000元。工序1與工序2期間的搬運、儲存時間為10天，相對應的價值為12256元。正制品的搬運、儲存時間為30天，相對應的價值為32263元。廢棄物的搬運、儲存時間為30天，相對應的價值為8056元。負制品的搬運、儲存時間為60天，相對應的價值為19705元。
三、結語及主要對策
建議上述分析表明，相對傳統的成本會計核算方法，物料流成本會計通過追蹤企業物料流移動軌跡，科學記錄各環節廢棄物與合格產品的比率，在細化正負制品成本的基礎上，改善設備和流程，以提高正制品的比率，從而實現提高經濟效益與環境效益的雙重目標。但物料流成本會計在具體的運用中存在的最大問題是各種物料在工藝流程間流轉的過程時間信息缺乏系統的測量、記錄、收集和總計。一方面，雖然在生產車間以及物流過程中大量存在物料流成本會計所需要的物料量信息和成本費用信息，但是在物料流成本會計核算的指導下，這些信息并未被系統地管理。另一方面，實際生產、物流過程中也存在人為的過程時間劃分理解不準確，也會造成信息的不準確，從而影響時間成本的測度。因此，為更大程度地發揮物料流成本會計核算在節約資源降低消耗的方面作用，可從兩個方面進行改進。第一，準確記錄工藝流程間流轉的過程搬運時間、停留時間、加工時間和廢棄物處理時間等時間周期，計量因空間轉換暫時占有資本的時間成本，并對物料流時間成本會計加以分析。第二，由于時間的構成分布都會直接或間接影響企業的總利潤，企業應盡可能地節約各流程中的時間，以降低時間成本，這就需要企業在技術創新和“精益管理”方面下功夫。
作者：朱鵬 單位：中南大學商學院博士生
