作業管理的成本控制機制探究
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基于作業管理的成本控制系統(執行子系統)具體分為計量子系統、運行子系統和評價子系統。這三個子系統有機結合構建了成本控制系統，該系統分別對成本計量方法，成本控制的運行過程和成本控制結果的評價進行了討論。
(一)計量子系統
1.計量子系統的功能要進行成本控制，首先就要進行成本核算。計量子系統介紹了成本核算方法，為成本控制提供成本信息，是運行子系統和評價子系統的基礎，其功能是建立并實施作業成本核算制度。
2.作業成本核算制度作業成本核算制度提供關于資源、作業、產品的成本信息。在計算產品成本時，將重點放在作業上，即以作業為成本核算對象，通過對作業成本的核算，追蹤成本的形成和積累過程而得出產品的成本。
(1)建立作業中心及成本庫。作業中心是一系列相互聯系、能夠完成某一特定功能的作業集合。作業中心是成本歸集中心，也是責任考核中心。一般來講，作業中心是基于管理目的而不是專門以成本核算為目的而劃分的。劃分后的作業往往數以百計，因此，通常把相關的多個作業進行合并建立作業中心。成本庫是指作業所消耗資源的歸集中心，作業成本法中將每一個作業中心所耗資源歸集在一起作為一個成本庫。
(2)識別作業與戰略成本動因。在建立作業中心，將同質作業成本歸入成本庫后，要從成本庫多個作業動因中選出恰當的作業動因作為該成本庫的代表成本動因，即識別作業成本動因。確定作業成本動因的關鍵在于要為每個成本庫選擇一個能夠反映作業消耗量與實際消耗量高度相關的成本動因。首先，作業成本動因應該與作業類型相匹配；其次，作業成本動因應該和實際消耗作業的情況具有高度相關性；最后，作業成本動因應該有助于提高績效。成本控制并不是一味地降低成本而忽略企業的經營戰略決策，在選擇作業成本動因的同時要考慮企業的戰略成本動因。戰略成本動因是指對企業的成本結構和成本行為產生長期影響的成本驅動因素，將成本控制與企業戰略相結合，從戰略高度來控制成本，實現在保持企業競爭優勢前提下的成本控制。
(3)計算成本動因率。作業動因量是正確分配成本庫費用的基礎，是指產品消耗的“成本動因”的數量。例如，當生產批次作為成本動因時，作業動因量就是次數。作業動因量一般是對有關原始記錄進行分類、匯總得到，有時也可以根據工人或技術人員的工作經驗數據分析得到。
(4)計算實際作業成本，進行作業成本差異分析。產品包含的所有作業的作業成本之和，即為產品的制造費用。作業成本差異分析主要是對實際發生的各項作業成本與預先制定的成本標準進行對比分析，計算出各類差異，并在此基礎上全面分析差異形成的原因，落實責任，為成本責任的考核和新標準、新措施的制訂提供依據。
(二)運行子系統
運行子系統分別從戰略層面和作業層面進行成本控制，并對成本控制運行子系統進行了整體優化。戰略層控制指導作業層控制，作業層控制體現戰略層控制，戰略層控制和作業層控制共同完善進而促進整體優化。
1.戰略層成本控制戰略層成本控制就是將企業成本控制與戰略成本管理結合，從企業競爭戰略角度進行的成本控制。在競爭環境中，成本控制目標因競爭戰略而異。成本領先戰略下成本控制目標是保證產品質量和服務的前提下，追求成本水平的絕對降低，表現為對生產成本和經營費用的控制。差異化戰略下成本控制目標則是在企業實現差異化戰略的前提下，降低產品全生命周期成本，實現持續性的成本節約，表現為對產品生命周期中不同階段成本的控制，如對研發成本、制造成本和消費成本的控制。
2.作業層成本控制作業層成本控制是從成本發生的根源(作業)進行的成本控制。作業層成本控制以作業分析為基礎，包括增值作業與非增值作業分析，關鍵增值作業的重點分析、比較作業成本與先進成本水平并進行差異分析、分析作業之間的相互關系等內容。作業與作業之間有效銜接對于企業最終價值的創造至關重要。所以分析作業與作業是否能夠有效銜接，并找出存在的問題，可以為優化作業鏈提出相應對策。
3.整體優化
從價值鏈角度分析成本，是客觀全面的分析，不僅對企業內部的成本進行分析，而且重視企業自身所處的整個價值鏈活動中供應商和顧客對企業利潤的影響以及競爭對手價值鏈的分析。所以，從價值鏈角度來進行成本控制，可以讓管理層站在戰略的高度考慮企業的整體競爭優勢，以價值鏈理論為指導，運用價值鏈分析方法從戰略的角度去挖掘降低成本的潛力，提高產品及其企業的價值，增強企業的競爭能力，作業分析為流程再造、作業鏈和價值鏈的整體提升提供了前提。
(三)評價子系統
評價子系統是對成本控制的效果進行評價，動態衡量成本控制目標的完成情況和過程的執行情況，并提供反饋信息的過程。評價子系統是基于作業管理的成本控制系統的最后一環，是本次循環的終點也是下一次循環的起點。它對過去的業績進行總結，更對未來成本控制系統的改進與提升提供了有力的信息支持。評價指標以統性、科學性、可操作性與戰略導向性為原則，將財務指標與非財務指標結合起來進行成本控制的綜合評價，全面、系統地分析成本控制的績效水平。
基于作業管理的成本控制系統在企業中運行的保障
(一)變革固有的生產管理模式
變革固有的生產管理模式，要求以提升顧客價值為導向來組織生產，落實成本責任，進行業績考核，強化成本意識，企業的管理工作必須向程序化、標準化方向邁進。
(二)實施適時生產系統和全面質量管理體系
適時生產系統是一種“需求拉動型”系統，即根據顧客需求通過作業鏈決定生產，實現零庫存以控制庫存成本，但要求良好的供應商及客戶關系。全面質量管理以顧客需求為起點而設計產品，其終點是保證產品質量。改進產品質量，降低質量成本，可以提升企業競爭優勢、保持市場占有率，帶來企業的長期發展。
(三)建立完善的成本控制評價制度
為了激勵各部門控制成本的積極性，需要建立完善的成本控制評價制度。不但要包括財務評價指標，還應包括非財務評價指標，如質量指標、時間指標、與客戶關系、員工的學習發展等非財務指標。
作者：徐晶呂紅巖單位：哈爾濱商業大學會計學院
