小議捐贈(zèng)的財(cái)稅處理

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近期，全國各地發(fā)生了不少自然災(zāi)害，對(duì)外捐贈(zèng)的會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理成為不少企業(yè)關(guān)心的問題。企業(yè)對(duì)外捐贈(zèng)分為兩種情形：一是特定事項(xiàng)捐贈(zèng)，如向國內(nèi)突發(fā)的重大自然災(zāi)害地區(qū)的捐贈(zèng)（如汶川地震、玉樹地震）和國家舉辦大型國際性活動(dòng)的捐贈(zèng)（如北京奧運(yùn)會(huì)、上海世博會(huì)）。特定事項(xiàng)捐贈(zèng)一般由國家專門出臺(tái)稅收優(yōu)惠政策，捐贈(zèng)人享受的稅收優(yōu)惠比較多，主要有捐贈(zèng)支出允許在企業(yè)所得稅前全額扣除，有的捐贈(zèng)還免征增值稅、城建稅、教育費(fèi)附加、印花稅等。一是除特定事項(xiàng)捐贈(zèng)外的一般性質(zhì)捐贈(zèng)。一般性質(zhì)捐贈(zèng)稅收優(yōu)惠只涉及企業(yè)所得稅，即捐贈(zèng)支出不超過年度利潤總額12%的部分，準(zhǔn)予扣除。現(xiàn)對(duì)兩種對(duì)外捐贈(zèng)業(yè)務(wù)的財(cái)稅處理舉例進(jìn)行分析。

一般性質(zhì)捐贈(zèng)的財(cái)稅處理

例如：某企業(yè)2009年通過公益性社會(huì)團(tuán)體將自產(chǎn)產(chǎn)品對(duì)外捐贈(zèng)，該產(chǎn)品成本為4萬元，對(duì)外售價(jià)為6萬元，適用增值稅稅率為17%.對(duì)外捐贈(zèng)的賬務(wù)處理為：

借：營業(yè)外支出50200

貸：庫存商品40000

應(yīng)交稅費(fèi)———應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）10200

借：本年利潤50200

貸：營業(yè)外支出50200.

《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第五十三條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈(zèng)支出，不超過年度利潤總額12%的部分，準(zhǔn)予扣除。年度利潤總額，是指企業(yè)依照國家統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度的規(guī)定計(jì)算的年度會(huì)計(jì)利潤。財(cái)政部、國家稅務(wù)總局、民政部《關(guān)于公益性捐贈(zèng)稅前扣除有關(guān)問題的通知》（財(cái)稅[2008]160號(hào)）明確，年度利潤總額，是指企業(yè)依照國家統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度的規(guī)定計(jì)算的大于零的數(shù)額。

企業(yè)年度經(jīng)營中通常會(huì)出現(xiàn)兩種情況：一是盈利，一是虧損。因此，企業(yè)捐贈(zèng)支出稅前扣除存在3種情況：（一）全部扣除；（二）部分扣除；（三）不允許扣除。接上例，區(qū)分情況分析捐贈(zèng)支出稅前扣除情況：

假如該企業(yè)2009年度實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)利潤60萬元。稅前允許扣除的捐贈(zèng)支出為60×12%＝7.2（萬元），大于捐贈(zèng)支出5.02萬元，因此，捐贈(zèng)支出允許稅前全部扣除。

假如該企業(yè)2009年度實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)利潤40萬元。稅前允許扣除的捐贈(zèng)支出為40×12%＝4.8（萬元），小于實(shí)際發(fā)生的捐贈(zèng)支出，因此，允許稅前扣除的捐贈(zèng)支出為4.8萬元，超出部分0.22（5.02－4.8）萬元不允許扣除，應(yīng)作調(diào)增應(yīng)納稅所得額處理。

假如該企業(yè)2009年度實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)利潤-10萬元。捐贈(zèng)支出的5.02萬元不允許稅前扣除，應(yīng)作調(diào)增應(yīng)納稅所得額處理。在以后彌補(bǔ)虧損時(shí)，由捐贈(zèng)支出形成的虧損5.02萬元不得彌補(bǔ)。寫作論文

由于對(duì)外捐贈(zèng)視同銷售行為，因此，該企業(yè)年終企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)，還應(yīng)對(duì)捐贈(zèng)產(chǎn)品的售價(jià)和成本之間的差額作納稅調(diào)整，即調(diào)增應(yīng)納稅所得額2萬元（6－4）。

特定事項(xiàng)捐贈(zèng)的財(cái)稅處理

例如：某企業(yè)2010年4月30日通過市民政局向玉樹地震災(zāi)區(qū)捐贈(zèng)一批自產(chǎn)產(chǎn)品，該產(chǎn)品成本為10萬元，對(duì)外售價(jià)為13萬元，適用增值稅稅率為17%.

財(cái)政部、海關(guān)總署、國家稅務(wù)總局聯(lián)合《關(guān)于支持玉樹地震災(zāi)后恢復(fù)重建有關(guān)稅收政策問題的通知》（財(cái)稅﹝2010﹞59號(hào)）第四條規(guī)定，自2010年4月14日起，對(duì)單位和個(gè)體經(jīng)營者將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物，通過公益性社會(huì)團(tuán)體、縣級(jí)以上人民政府及其部門捐贈(zèng)給受災(zāi)地區(qū)的，免征增值稅、城市維護(hù)建設(shè)稅及教育費(fèi)附加。對(duì)企業(yè)、個(gè)人通過公益性社會(huì)團(tuán)體、縣級(jí)以上人民政府及其部門向受災(zāi)地區(qū)的捐贈(zèng)，允許在當(dāng)年企業(yè)所得稅前和個(gè)人所得稅前全額扣除。

由于該企業(yè)捐贈(zèng)時(shí)財(cái)稅﹝2010﹞59號(hào)文件還沒有出臺(tái)，因此，捐贈(zèng)時(shí)應(yīng)按一般性質(zhì)捐贈(zèng)處理：

借：營業(yè)外支出122100

貸：庫存商品100000

應(yīng)交稅費(fèi)———應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）22100

借：本年利潤122100

貸：營業(yè)外支出122100.

當(dāng)企業(yè)知道財(cái)稅[2010]59號(hào)文件規(guī)定此項(xiàng)捐贈(zèng)免征增值稅后，應(yīng)用紅字沖回或作相反的會(huì)計(jì)分錄，然后作如下會(huì)計(jì)處理（如果捐贈(zèng)前就知道免征增值稅，應(yīng)直接作如下會(huì)計(jì)處理）：

借：營業(yè)外支出100000

貸：庫存商品100000.

按照財(cái)稅[2010]59號(hào)文件規(guī)定，該項(xiàng)捐贈(zèng)支出允許在當(dāng)年企業(yè)所得稅前全額扣除。但是，國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》（國稅函[2008]828號(hào)）規(guī)定，企業(yè)將資產(chǎn)用于對(duì)外捐贈(zèng)，因資產(chǎn)所有權(quán)屬已發(fā)生改變而不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)，應(yīng)按規(guī)定視同銷售確定收入。屬于企業(yè)自制的資產(chǎn)，應(yīng)按企業(yè)同類資產(chǎn)同期對(duì)外銷售價(jià)格確定銷售收入。那么，本例中的捐贈(zèng)支出是否應(yīng)按國稅函[2008]828號(hào)文件的規(guī)定視同銷售，作納稅調(diào)整處理呢？假如作納稅調(diào)整，即把捐贈(zèng)產(chǎn)品的售價(jià)和成本之間的差額作納稅調(diào)整，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額3萬元（13－10）。按照財(cái)稅[2010]59號(hào)文件規(guī)定，不對(duì)調(diào)增的應(yīng)納稅所得額3萬元征稅，實(shí)質(zhì)上納稅調(diào)整的金額是零。

企業(yè)對(duì)外捐贈(zèng)業(yè)務(wù)，按照稅法規(guī)定是一種應(yīng)稅行為，應(yīng)當(dāng)繳納相關(guān)稅費(fèi)。但是，捐贈(zèng)業(yè)務(wù)不同于正常的銷售活動(dòng)，會(huì)計(jì)處理上也與正常銷售活動(dòng)不同，因此，在稅法上就使用了“視同銷售”的概念，并規(guī)定了納稅處理辦法，其目的就是防止對(duì)外捐贈(zèng)業(yè)務(wù)的稅款流失。但是，向玉樹地震災(zāi)區(qū)捐贈(zèng)這種特定事項(xiàng)捐贈(zèng)，國家出臺(tái)了專門的稅收政策，規(guī)定免征企業(yè)所得稅，就不能再認(rèn)定為視同銷售行為，也就不應(yīng)按照國稅函[2008]828號(hào)文件規(guī)定處理。筆者認(rèn)為，企業(yè)對(duì)外捐贈(zèng)業(yè)務(wù)，有繳納企業(yè)所得稅納稅義務(wù)的（包括公益性捐贈(zèng)支出，不超過年度利潤總額12%的部分）應(yīng)當(dāng)按照國稅函[2008]828號(hào)文件規(guī)定處理，無繳納企業(yè)所得稅義務(wù)的，就不應(yīng)按照國稅函[2008]828號(hào)文件規(guī)定處理。因此，上述企業(yè)向玉樹地震災(zāi)區(qū)的捐贈(zèng)業(yè)務(wù)無需視同銷售作納稅調(diào)整。需要注意的是，企業(yè)在年終計(jì)算業(yè)務(wù)招待費(fèi)、廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)扣除限額時(shí)，應(yīng)把此項(xiàng)捐贈(zèng)視同銷售的銷售額作為基數(shù)。如果當(dāng)年企業(yè)經(jīng)營發(fā)生虧損，也應(yīng)當(dāng)在以后不超過5年內(nèi)對(duì)包括由捐贈(zèng)形成的虧損在內(nèi)的全部虧損進(jìn)行彌補(bǔ)。