所得稅匯算清繳
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按目前會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，企業(yè)會(huì)計(jì)賬務(wù)中對投資采取成本法或權(quán)益法核算。當(dāng)采取成本法核算時(shí)，投資企業(yè)只有在實(shí)際取得貨幣性資產(chǎn)和非貨幣性資產(chǎn)時(shí)，才確認(rèn)投資收益。而當(dāng)采取權(quán)益法核算時(shí)，只要被投資企業(yè)帳面上凈資產(chǎn)發(fā)生了變化，投資企業(yè)就要對投資收益作帳務(wù)處理，不論實(shí)際是否收到貨幣性資產(chǎn)和非貨幣性資產(chǎn)。
從稅法的角度來看，在所得稅處理上，不論投資方企業(yè)對投資采取何種方式核算，投資方企業(yè)只有在被投資方企業(yè)實(shí)際做利潤分配處理時(shí)確認(rèn)投資收益的實(shí)現(xiàn)。如果被投資企業(yè)會(huì)計(jì)賬務(wù)上實(shí)際未做利潤分配處理，而投資方企業(yè)在會(huì)計(jì)處理上以權(quán)益法核算時(shí)，已按投資比例作了投資收益處理，則在計(jì)算當(dāng)期應(yīng)納稅所得額時(shí)應(yīng)予以調(diào)整。
按權(quán)益法核算的未收投資收益如何在年度所得稅匯算清繳中進(jìn)行調(diào)整呢?
在企業(yè)年度所得稅匯算清繳中共有一張主表十四張附表,主表與附表之間有嚴(yán)密的數(shù)字勾稽關(guān)系。在主表中反映的投資收益金額與附表三中的數(shù)字相吻合。但這兒所反映的“投資收益”金額并不就是賬面上“投資收益”所反映的金額。
《投資所得（損失）明細(xì)表》中涵蓋的內(nèi)容既有短期債權(quán)也有長期債權(quán),既有投資收益也有轉(zhuǎn)讓所得或損失,這些內(nèi)容根據(jù)要求可一一找到相對應(yīng)的數(shù)字進(jìn)行填列。其中需要注意的是短期債權(quán)投資收益的填列。會(huì)計(jì)制度規(guī)定對持有短期債權(quán)投資過程中實(shí)際取得的利息，作為投資成本收回，沖減投資成本，不確認(rèn)投資收益。而稅收規(guī)定，除了投資初始時(shí)支付的款項(xiàng)中包含已到期尚未領(lǐng)取的利息外，其他持有期間取得的利息一律確認(rèn)為利息所得，而不沖減投資成本。所以填列短期債權(quán)投資收益時(shí)，既要分析“投資收益”科目貸方發(fā)生額，也要分析短期債權(quán)貸方發(fā)生額。將收取的利息沖回投資成本的金額作為短期債權(quán)投資收益進(jìn)行填列。
股權(quán)投資的持有收益，要按免于補(bǔ)稅的投資收益和需要補(bǔ)稅的投資收益分別填報(bào)。涉及補(bǔ)稅的短期股權(quán)投資收益，被投資方企業(yè)適用同一稅率的可以分類填報(bào)；涉及補(bǔ)稅的長期股權(quán)投資收益，按被投資企業(yè)名稱分項(xiàng)填報(bào)。
其中，股權(quán)投資中屬于免稅的投資收益合計(jì)數(shù)，填入附表七《免稅所得及減免稅明細(xì)》表的第5行“免于補(bǔ)稅的投資收益”。而附表七《免稅所得及減免稅明細(xì)表》中的第1行又與主表第18行相對應(yīng)。
股權(quán)投資中屬于免于補(bǔ)稅的投資收益，其計(jì)算的被投資方已繳納所得稅額的合計(jì)數(shù)（第5列），作為計(jì)算主表第19行數(shù)額的基礎(chǔ)。
這兒長期股權(quán)投資的投資收益，是指在被投資方會(huì)計(jì)上進(jìn)行“利潤分配”賬務(wù)處理時(shí)，投資方確認(rèn)的投資收益，投資方不一定已實(shí)際收到，即稅法上對股息、紅利等權(quán)益性投資收益的確認(rèn)已偏離了權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，更接近于收付實(shí)現(xiàn)制，但又不是完全意義上的收付實(shí)現(xiàn)制，也就是說，稅法上不確認(rèn)會(huì)計(jì)上按權(quán)益法核算的投資收益，這是稅法與會(huì)計(jì)的差異之一。
那么如何界定被投資方會(huì)計(jì)上已進(jìn)行了“利潤分配”賬務(wù)處理呢？
《中華人民共和國企業(yè)所得法》將投資收益作為居民企業(yè)的一項(xiàng)所得。《中華人民共和國企業(yè)所得法》第三條規(guī)定：居民企業(yè)應(yīng)當(dāng)就其來源于中國境內(nèi)、境外的所得繳納所得稅。《中華人民共和國企業(yè)所得法實(shí)施條例》第六條規(guī)定：企業(yè)所得法第三條所稱所得，包括銷售貨物所得、提供勞務(wù)所得、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)所得、股息紅利等權(quán)益性投資所得、利息所得、租金所得、特許權(quán)使用費(fèi)所得、接受捐贈(zèng)所得和其他所得。《中華人民共和國企業(yè)所得法實(shí)施條例》第十七條指出企業(yè)所得法第六條第四項(xiàng)所稱股息、紅利等權(quán)益性投資收益，是指企業(yè)因權(quán)益性投資從被投資方取得的收入。
按《新企業(yè)所得法實(shí)施條例》第十七條解釋，對股息、紅利等權(quán)益性投資收益，按照被投資方作出利潤分配決定的日期確認(rèn)收益的實(shí)現(xiàn)。
在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，企業(yè)一般在年底結(jié)出凈利潤后，對凈利潤進(jìn)行賬面上的分配，即按公司法規(guī)定有限責(zé)任公司和股份有限公司按凈利潤的10%提取法定公積金,按經(jīng)企業(yè)股東大會(huì)或類似機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)的比例提取任意盈余公積金,計(jì)算應(yīng)付股利等。到次年經(jīng)過有權(quán)機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)再進(jìn)行實(shí)際的股利分配。
那么我們認(rèn)為利潤分配的確定日期就應(yīng)該是被投資方作出利潤分配決定的日期，既不是每年年底根據(jù)賬面利潤按權(quán)益法核算的應(yīng)收投資損益，也不是指次年進(jìn)行實(shí)際的股利（現(xiàn)金股利、股票股利和非貨幣性資產(chǎn)分配額等）分配的時(shí)間。
現(xiàn)舉例說明：
2008年1月1日A企業(yè)對B企業(yè)投資500萬元，占B企業(yè)有表決權(quán)資本總額的25%。2008年12月31日B企業(yè)實(shí)現(xiàn)凈利潤200萬元。2009年5月20日B企業(yè)宣布分配現(xiàn)金股利20萬元。2009年6月20日，B企業(yè)實(shí)際分配現(xiàn)金股利20萬元。2009年12月31日，B企業(yè)實(shí)現(xiàn)凈利潤220萬元。A企業(yè)與B企業(yè)所得稅率均為25%。
按長期股權(quán)投資核算要求，投資企業(yè)對被投資單位具有共同控制或重大影響的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法核算。通常情況下，投資企業(yè)對被投資單位的投資占該單位有表決權(quán)資本總額20%或20%以上，但不超過50%，或雖投資不足20%但具有重大影響的應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法核算。
（1）2008年1月1日，A企業(yè)對B企業(yè)的投資采用權(quán)益法核算，賬務(wù)處理如下：
借：長期股權(quán)投資-成本（B企業(yè)）5000000
貸：銀行存款5000000
（2）2008年12月31日，A企業(yè)按投資比例享有的B企業(yè)當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的凈利潤確認(rèn)投資收益50萬元（200×25%）：
借：長期股權(quán)投資-損益調(diào)整500000
貸：投資收益500000
（3）2009年5月20日，B企業(yè)宣布分配現(xiàn)金股利20萬元，A企業(yè)計(jì)算應(yīng)收股利為5萬元（20×25%）：
借：應(yīng)收股利50000
貸：長期股權(quán)投資-損益調(diào)整500002009年5月20日即為被投資方作出利潤分配的決定日期。
（4）2009年6月20日，B企業(yè)實(shí)際分配現(xiàn)金股利20萬元。A企業(yè)按實(shí)際收到金額5萬元入賬：
借：銀行存款50000
貸：應(yīng)收股利50000
（5）2009年12月31日，A企業(yè)按投資比例享有的B企業(yè)當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的凈利潤確認(rèn)投資收益55萬元（220×25%）：
借：長期股權(quán)投資-損益調(diào)整550000
貸：投資收益550000
在2008年度的所得稅匯算清繳表中，A企業(yè)的長期股權(quán)投資收益（假設(shè)只此一項(xiàng)投資）就不應(yīng)填列對B企業(yè)的收益50萬元。那么這50萬元在哪兒填列呢？
從2007年度的所得稅匯算清繳表來看，這50萬元沒有任何地方可填，即這50萬元按被投資方實(shí)現(xiàn)的凈利潤而確認(rèn)的投資收益無需填列，也不需進(jìn)行調(diào)整。
在2009年的所得稅匯算清繳中，對B企業(yè)的長期股權(quán)投資收益按5萬元填列，損益確定的日期為2009年5月20日。并將5萬元填列在主表第2行“投資收益”欄內(nèi)。
因?yàn)锳企業(yè)B企業(yè)所得稅率相同，此投資收益5萬元為免稅投資收益，并將此數(shù)額5萬元填入附表七《免稅所得及減免稅明細(xì)表》的第5行“免于補(bǔ)稅的投資收益”。而附表七《免稅所得及減免稅明細(xì)表》第1行“免稅所得合計(jì)”又等于主表第18行“免稅所得”。
據(jù)此，年度所得稅匯算清繳關(guān)于投資收益的處理填報(bào)完畢。即對對外投資所獲得的投資收益如何納稅處理完畢。
二、相關(guān)概念和規(guī)定
企業(yè)的投資收益是指企業(yè)通過權(quán)益投資從被投資企業(yè)所得稅后累計(jì)未分配利潤和累計(jì)盈余公積金中分配取得的的所得。投資方從被投資方企業(yè)分配的收益包括全部的貨幣性資產(chǎn)和非貨幣性資產(chǎn)。
按國家稅務(wù)總局的［2001］118號文件規(guī)定，凡投資方企業(yè)適用的所得稅稅率高于被投資企業(yè)適用的所得稅稅率的，除國家稅收法規(guī)規(guī)定的定期減稅、免稅優(yōu)惠以外，其取得的投資損益應(yīng)按規(guī)定還原為稅前收益后，并入投資企業(yè)的應(yīng)納稅所得額，依法補(bǔ)繳企業(yè)所得稅。
國稅發(fā)［2001］118號文件的實(shí)質(zhì)是確定了投資方分回的稅后投資收益應(yīng)該補(bǔ)繳企業(yè)所得稅的比例。投資方企業(yè)與被投資方企業(yè)適用所得稅稅率的差異，是指除稅收法規(guī)規(guī)定的定期減稅、免稅以外的差異，如果投資方企業(yè)與被投資企業(yè)的法定所得稅稅率相同，而被投資方企業(yè)因享受定期減、免稅優(yōu)惠，其實(shí)際使用的所得稅稅率低于投資方企業(yè)的，投資方企業(yè)從其分回的稅后投資收益，不用補(bǔ)繳企業(yè)所得稅。
參考文獻(xiàn)：
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［2］解學(xué)智：《公司所得稅》，中國財(cái)經(jīng)出版社.
［3］2009年度中國注冊稅務(wù)師考試輔導(dǎo)用書《財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)》，中國稅務(wù)出版社.
［4］2009年度中國注冊稅務(wù)師考試輔導(dǎo)用書《稅法（一）》，中國稅務(wù)出版社.
［5］2009年度中國注冊稅務(wù)師考試輔導(dǎo)用書《稅法（二）》，中國稅務(wù)出版社.
［6］《中華人民共和國企業(yè)所得法實(shí)施條例》，中華人民共和國國務(wù)院令第512號，自2008年1月1
［摘要］隨著現(xiàn)代社會(huì)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，企業(yè)的各種對外投資越來越多，企業(yè)會(huì)計(jì)制度和企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對對外投資的帳務(wù)處理要求也越來越復(fù)雜。與此同時(shí)，稅法對投資所獲得的收益如何納稅也作了規(guī)定。企業(yè)會(huì)計(jì)制度和企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法對投資所獲得的收益的處理是不同的。本文即分別從會(huì)計(jì)、稅法的角度對企業(yè)投資所獲得的收益如何進(jìn)行帳務(wù)處理及如何進(jìn)行納稅提出建議。
［關(guān)鍵詞］所得稅投資收益處理
